NTFR 2003/1315 - De zaak Skandia: belang voor de Nederlandse regelgeving

Op 26 juni 2003 heeft het Hof van Justitie van de EG (hierna HvJ EG) in de zaak Skandia¹ beslist dat het Zweedse fiscale regime inzake de aftrek van pensioenpremies bij verzekeringsmaatschappijen in andere EU–lidstaten in strijd is met de vrijheid van dienstenverkeer. Deze uitkomst in de zaak–Skandia lijkt ook voor Nederland van groot belang.

In de onderhavige zaak ging het om een ingezetene van Zweden die werknemer was van de in Zweden gevestigde verzekeringsmaatschappij Skandia. Tussen werkgever en werknemer was overeengekomen dat een aanvullende pensioenverzekering zou worden afgesloten met in Denemarken, Duitsland en Groot–Brittannië gevestigde verzekeringsmaatschappijen die eveneens tot het Skandia–concern behoorden.

Werkgever en werknemer verzochten de Zweedse administratieve commissie voor fiscale vraagstukken vooraf om duidelijkheid over de volgende vragen:

– Mag de werkgever de premies voor de bij buitenlandse verzekeraars afgesloten polissen in aftrek brengen op de belastbare winst;

– Is voor de beantwoording van vraag 1 relevant dat deze verzekeringsmaatschappijen zich tegenover de Zweedse fiscus verbinden tot het verstrekken van informatie over de uitkeringen die aan de werknemer worden gedaan;

– Moeten de aan de werknemer uitgekeerde bedragen door hem als beroepsinkomsten worden aangegeven en zo ja, op welk moment?

De betrokken commissie besliste dat de werkgever, conform de Zweedse wetgeving, geen recht op aftrek zou hebben op het tijdstip van premiebetaling, maar telkens naargelang er een uitkering plaatsvindt. Daarentegen zouden premies voor een aanvullend pensioen bij een in Zweden gevestigde verzekeraar onmiddellijk aftrekbaar zijn geweest. In beide gevallen zijn de uitkeringen bij de werknemer volledig belast als beroepsinkomsten.

In beroep stelde de Regierungsrätten² vast dat er door de verschillende tijdstippen van aftrek inderdaad een onderscheid wordt gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse polissen. De Regierungsrätten heeft aan het HvJ EG de vraag voorgelegd of dit onderscheid rechtmatig is in het licht van art. 49 EG–Verdrag (vrijheid van dienstenverkeer).

Het HvJ EG bevestigde dat art. 49 van toepassing is op het onderhavige geval. Immers, volgens art. 50 worden als diensten in de zin van het EG–Verdrag beschouwd 'diensten welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden'. Een dergelijke vergoeding bestaat in het onderhavige geval uit de premies, waarbij het irrelevant is dat deze niet zijn afgedragen door degene aan wie de dienst wordt verricht. Verder bevestigde het HvJ EG zijn eerdere uitspraak in de zaak Safir³ dat in het licht van de binnenmarkt art. 49 de toepassing van nationale regelgeving verbiedt die de dienstverlening tussen lidstaten moeilijker maakt dan dienstverlening in puur binnenlandse situaties.

De verplichting om een verzekeringspolis af te sluiten met een in het binnenland gevestigde verzekeraar om onmiddellijke aftrek te kunnen genieten, merkt het HvJ EG aan als een belemmering.

De rechtvaardigingsgronden die door onder andere Zweden zijn aangedragen, zijn alle verworpen door het HvJ EG:

– fiscale coherentie: er bestaat in Zweden, anders dan in bijvoorbeeld België, zoals in de zaak Bachmann⁴ bleek, geen maatregel die het nadeel dat een premiebetaler lijdt in vergelijking tot een premiebetaler die een vergelijkbare polis bij een binnenlandse verzekeraar afsluit, wegneemt;

– de noodzaak van effectieve fiscale controles, met name het ontbreken van Europese regels om van buitenlandse verzekeringsmaatschappijen te kunnen eisen dat zij inlichtingen verstrekken over gedane uitkeringen. In lijn met eerdere jurisprudentie wees het HvJ EG wederom dit argument af onder verwijzing naar Richtlijn 77/799 inzake wederzijdse bijstand;

– behoud van de belastinggrondslag: dit argument werd afgewezen, omdat onder meer

een lage belastingdruk in een andere lidstaat Zweden niet het recht geeft om de aldaar woonachtige dienstafnemers minder gunstig te behandelen;

– bestrijding van concurrentievervalsing: dit argument werd eveneens afgewezen, omdat gelijke concurrentie niet mag worden nagestreefd met inbreuken op het vrije verkeer van diensten.

Dientengevolge besliste het HvJ EG dat het niet verlenen van onmiddellijke aftrek van betaalde premies voor een verzekering louter omdat de polis is afgesloten bij een verzekeraar die in een andere lidstaat is gevestigd, in strijd is met de vrijheid van dienstenverkeer. De zaak Skandia betrof de aftrek van betaalde premies van de belastbare winst van de werkgever, maar lijkt evenzeer van toepassing ingeval de belemmering plaats zou vinden door een aftrekweigering in de loon– en inkomstenbelastingsfeer.

In Nederland is in beginsel slechts fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw mogelijk indien de pensioenverzekeraar in Nederland is gevestigd. Pensioenopbouw bij een buitenlandse pensioenverzekeraar kan desondanks fiscaal gefacilieerd plaatsvinden indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan.

In de zaak Skandia was geen sprake van een (tijdelijke) binnenlandse tewerkstelling vanuit het buitenland, noch van voortzetting van premiebetaling aan een verzekeraar na emigratie naar een andere lidstaat zoals in de zaken Bachmann en Danner⁵, noch van een buitenlandse werkgever; het enige communautaire aspect was de premiebetaling aan een pensioenverzekeraar in een andere lidstaat. ⁶ De vraag is of Nederland de pensioenopbouw in een dergelijk geval zou faciliëren.

In beginsel luidt het antwoord op deze vraag bevestigend, maar daartoe worden in art. 19a, lid 1, ond. f Wet LB 1964 juncto art. 10d Uitv.besl. LB 1965 strikte voorwaarden gesteld. Op grond van deze bepalingen dient de buitenlandse verzekeraar te zijn aangewezen door het Ministerie van Financiën, een uitwinbare zekerheid te verstrekken aan de Nederlandse fiscus en bovendien de toezegging te doen om bepaalde inlichtingen te verstrekken. Daar komt nog bij dat de pensioenregeling volledig in overeenstemming moet zijn met de Nederlandse pensioenregelgeving. Deze en nog andere vereisten maken de aanwijzingsprocedure omslachtig en tijdrovend.

Bovendien zou met een beroep op de zaken Skandia en ook Danner verdedigbaar zijn dat de fiscus zelf nagaat of een voorliggende pensioenregeling in de desbetreffende lidstaat gebruikelijk en fiscaal acceptabel is door gebruik te maken van de mogelijkheden die Richtlijn 77/799/EG kan bieden. Hetzelfde geldt voor de eis dat de buitenlandse fiscale pensioenwetgeving naar aard en strekking overeen dient te komen met de Nederlandse fiscale pensioenregelgeving. Bovenal is het zeer de vraag of Nederland wel eisen mág stellen aan de fiscale pensioenregelgeving door een andere lidstaat. Het HvJ EG heeft tot nog toe elke poging van de lidstaten om de compensatiegedachte als objectieve rechtvaardiging van een belemmering of discriminatie te kwalificeren, afgewezen. ⁷ En het eisen van een uitwinbare zekerheid lijkt in strijd met de proportionaliteitseis nu Richtlijn 2001/44/EG de lidstaten sinds 1 juli 2002 de mogelijkheid biedt om bijstand te vragen van andere lidstaten voor de invordering van schulden met betrekking tot directe belastingen. Zekerheidstelling brengt immers kosten en een verminderde solvabiliteit voor de belastingplichtige met zich mee. Daardoor zou er heel wel sprake kunnen zijn van een belemmering om deel te nemen aan een buitenlandse pensioenregeling.

In antwoord op kamervragen deelde de staatssecretaris medio 2001 desgevraagd mede dat er tot dan toe nog geen enkele buitenlandse maatschappij was aangewezen door het ministerie. De regeling was kennelijk bedoeld om de Nederlandse wetgeving EU–proof te maken, maar in het licht van de in vaste jurisprudentie van het HvJ gestelde proportionaliteitseis lijkt het verdedigbaar te stellen dat een regelgeving met dergelijke strikte voorwaarden geenszins EU–proof is.

De conclusie lijkt gerechtvaardigd dat Nederland in het licht van de jurisprudentie van het HvJ EG te strikte voorwaarden stelt voor de aftrek van aan een in een andere lidstaat gevestigde verzekeringsmaatschappij betaalde premies. Dit geldt zowel in de situatie van voortzetting van premiebetaling bij een tijdelijke tewerkstelling in Nederland alsook in overige situaties van betaling van pensioenpremies aan een buitenlandse verzekeraar.

Welke maatregelen zou Nederland voor de toekomst kunnen nemen om op het terrein van premieaftrek strijdigheid met het EG–Verdrag te voorkomen?

De Nederlandse wetgever zou over kunnen gaan tot invoering van een systematiek zoals die in België gehanteerd wordt: slechts indien in het verleden premies in aftrek zijn gebracht op het belastbare inkomen zullen de toekomstige uitkeringen in de heffing worden betrokken, ongeacht of dit binnenlandse of buitenlandse pensioenen zijn. Tot op dit moment is het zo dat uitkeringen in de Nederlandse heffing worden betrokken, ongeacht of in het verleden daadwerkelijk aftrek heeft plaatsgevonden ten laste van de Nederlandse heffing.

Te vrezen valt echter dat het HvJ EG het Belgische stelsel niet meer, zoals in de zaak Bachmann, als coherent zou aanmerken. Immers, in nadien gewezen arresten nam het HvJ EG aan dat een beroep op coherentie faalt, indien de betrokken landen in een belastingverdrag een regeling hebben getroffen met betrekking tot het betreffende inkomensbestanddeel, zodat aangenomen moet worden dat op bilateraal niveau coherentie is bereikt. Bovendien stond in die zaak vast dat de werknemer remigreerde.

Waarschijnlijk zal Nederland er niet aan ontkomen om de vereisten voor aftrek te versoepelen, dusdanig dat er geen onderscheid meer wordt gemaakt tussen premies betaald aan binnenlandse verzekeraars en premies betaald aan buitenlandse verzekeraars. Dit zou ertoe kunnen leiden dat in de toekomst in toenemende mate door Nederland gefacilieerde opbouw van pensioenkapitaal in het EU–buitenland zal plaats vinden. Om te voorkomen dat Nederland dan in veel gevallen wellicht niet over de uitkering van pensioen zal kunnen heffen, lijkt het raadzaam om het verdragsbeleid daarop aan te passen. ⁸ Immers, in de door Nederland afgesloten belastingverdragen is heffing over reguliere pensioentermijnen conform het OESO–Modelverdrag veelal toegewezen aan het woonland. Gedacht zou kunnen worden aan een uitzondering op de woonstaatheffing indien in de bronstaat de opbouw van het pensioenvermogen is gefacilieerd.

Thans is het verdragsbeleid om een voorbehoud voor de bronstaat op te nemen indien de pensioenuitkeringen in de woonstaat niet of nauwelijks worden belast, zoals onder andere art. 18, lid 2 van de verdragen met België en Portugal. Overwogen zou kunnen worden om dit voorbehoud uit te breiden, of beter nog, te vervangen door een voorbehoud voor gevallen waarin het pensioenvermogen buiten Nederland wordt opgebouwd. Voor het geval dit vermogen in een derde land zou worden opgebouwd, verdient het overweging om een uitzondering in de overige inkomstenbepalingen op te nemen. Om te voorkomen dat een belastingplichtige zou kunnen stellen dat het betreffende pensioen niet afkomstig is uit Nederland als bronstaat, de uitkering wordt immers betaald door een buiten Nederland gevestigde verzekeraar, zou een sourcing–rule à la art. 18, lid 4 in de verdragen met België en Portugal dienen te worden opgenomen.

In het licht van de problematiek met derde landen zou het wellicht nog beter zijn om tot een Europese richtlijn te komen op het terrein van grensoverschrijdende pensioenopbouw c.q. –uitkering op voorwaarde dat daarin de claims die Nederland heeft, kunnen worden veiliggesteld. In april 2001 heeft de Europese Commissie een notitie opgesteld, waarin onder andere aandacht is besteed aan mogelijkheden voor lidstaten om toepassing van hun fiscale regelgeving veilig te stellen. ⁹ Maar daarin komt de Commissie niet veel verder dan uitwisseling van inlichtingen op basis van Richtlijn 77/799/EEG aan de hand van een specifiek op pensioenen toegesneden standaardmodel waarin staat welke informatie minimaal moet worden uitgewisseld. Verder lijkt de Commissie de problematiek vooral te benaderen vanuit de situatie dat een werknemer gedurende zijn arbeidzame leven werkzaam is in meer dan één lidstaat¹⁰ of de situatie dat de gepensioneerde in een andere lidstaat woont dan waar hij werkzaam is geweest. Uit de zaak Skandia blijkt dat dit een te enge benadering is. Overigens blijkt noch uit de notitie noch uit andere bronnen dat de Commissie concrete plannen heeft om met een voorstel van richtlijn inzake de fiscale behandeling van pensioenen te komen.