NTFR 2003/1522 - Besluiten van of namens de staatssecretaris van Financiën: zegen of plaag?

Gedurende mijn loopbaan als fiscaal jurist heb ik zeer ambivalente gevoelens opgebouwd ten aanzien van fiscale besluiten. Enerzijds bieden zij duidelijkheid over de vraag hoe een belastinginspecteur met bepaalde fiscale vraagstukken om zal gaan. Dat is prettig, want dat voorkomt onaangename verrassingen. Anderzijds kunnen zij de belastingadviseur op oneigenlijke wijze op het verkeerde been zetten en zo een fiscale praktijk afdwingen, althans een richting op sturen, waarvan het maar zeer de vraag is of deze wel overeenstemt met hetgeen de wetgever ooit heeft bedoeld of heeft willen regelen. Dit kan tot zeer nadelige gevolgen leiden voor de belastingplichtige. Daarnaast kunnen besluiten ook in de praktijk grote verwarring veroorzaken doordat zij meer vragen oproepen dan beantwoorden.

Om dit toe te lichten, zal ik een greep doen uit mijn eigen praktijkervaring met recente besluiten die raken aan de fiscale regelgeving rond pensioenen.

Onlangs werd de pensioenpraktijk verrijkt met een besluit¹ over de wijze waarop het pensioen van een directeur–grootaandeelhouder (uiterlijk per 1 juni 2004) kan worden aangepast aan de fiscale wet– en regelgeving die voortvloeit uit de Wet fiscale behandeling van pensioenen. Eén van de consequenties daarvan is, dat het opbouwpercentage van 2,33 dat in veel eindloonregelingen van dga's wordt gehanteerd, zal moeten worden teruggebracht naar 2%. Naar aanleiding daarvan staat in het besluit de volgende passage: 'Het nieuwe opbouwpercentage dient, als de nieuwe wetgeving op de pensioenregeling van toepassing is, wel gehanteerd te worden voor de bepaling van backservice–aanspraken die ontstaan bij verhoging van het pensioengevende loon of pensioengrondslagverbreding. Zie de Memorie van Antwoord van 25 februari 1999 (EK 1998–1999, 26 020, nr. 104b, blz. 15–16).' Dit betekent dat de gehele backservice, die het gevolg is van een hogere pensioengrondslag die zich na 1 juni 2004 voordoet, moet worden berekend tegen 2%. Dit geldt dus ook voor de backservice die voortvloeit uit jaren waarin het opbouwpercentage van 2,33 wel van toepassing was.

Tegen deze passage in het besluit richten zich mijn bezwaren. De passage wordt namelijk gepresenteerd als ware het een feit en er wordt slechts naar zeer eenzijdige informatie verwezen voor onderbouwing van dat 'feit'. De houdbaarheid van deze passage is echter zeer omstreden onder fiscaal en civiel juristen, ² terwijl in een ander wetgevingsproces³ is aangegeven dat nieuwe wetgeving juist geen invloed heeft op backservice–aanspraken die voortvloeien uit jaren voorafgaande aan die wetswijziging. In dat geval zou de backservice die voortvloeit uit jaren waarin het opbouwpercentage van 2,33 van toepassing was, ook tegen 2,33 berekend mogen worden.

Een leuke gedachtekronkel zou kunnen zijn, om de staatssecretaris ten aanzien van dit namens hem uitgebrachte besluit eens aan te merken als een soort 'financiële dienstverlener' en de adviseur in dat verband eens aan te merken als zijn klant. Zou vervolgens de hierboven genoemde passage worden gelegd naast de eisen die de overheid zelf wil gaan opleggen aan de zorgplicht van financiële dienstverleners jegens de klant, ⁴ dan zou de passage de toets der kritiek niet kunnen doorstaan! Centraal daarin staat immers dat een financiële dienstverlener adequate informatie verschaft aan zijn consument. ⁵ Daartoe behoort mijns inziens dat een omstreden standpunt ook als omstreden standpunt wordt gepresenteerd en niet als een vaststaand feit.

Nu geef ik onmiddellijk toe dat het nogal geforceerd overkomt om de verhouding staatssecretaris–adviseur te vergelijken met de verhouding financiële dienstverlener–consument. Maar een belangrijke achterliggende gedachte in het kader van de Wet financiële dienstverlening is, dat de belangen van de financiële dienstverlener bij een financieel advies strijdig kunnen zijn met de belangen van de cliënt. Binnen dit krachtenspel bestaat een sterke maatschappelijke wens dat de cliënt wel een objectief advies krijgt. Deze tegenstrijdigheid van belangen kan ook bestaan tussen de staatssecretaris van Financiën en belastingplichtigen en hun adviseurs, terwijl ook daar een maatschappelijke wens zal bestaan dat belastingplichtigen en hun adviseurs er op mogen vertrouwen dat in besluiten objectieve informatie wordt opgenomen! In die zin meen ik bovenstaande gedachtekronkel toch te mogen maken.

De staatssecretaris zou mijn ambivalente gevoel jegens dit besluit voor een groot deel hebben kunnen wegnemen, wanneer hij de passage bijvoorbeeld als volgt had geformuleerd: 'Belastinginspecteurs zullen het standpunt innemen dat het nieuwe opbouwpercentage wel gehanteerd dient te worden voor de bepaling van backservice–aanspraken die ontstaan bij verhoging van het pensioengevende loon of pensioengrondslagverbreding, als de nieuwe wetgeving op de pensioenregeling van toepassing is. Dit is in overeenstemming met de Memorie van Antwoord van 25 februari 1999 (EK 1998–1999, 26 020, nr. 104b, p. 15–16). Op deze wijze kan in ieder geval tot uitdrukking worden gebracht, dat het hier om een standpunt gaat en niet om een vaststaand feit. Nog mooier zou het zijn, wanneer hij ook nog zou kunnen aangeven dat het om een omstreden standpunt gaat⁶!

Een ander besluit waar ik zeer ambivalent tegenover sta, is het besluit over de modelpensioenregelingen⁷ voor de dga die het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer houdt. In het besluit is aangegeven dat modelpensioenregelingen zijn gebaseerd op de ervaringen van de kennisgroep Pensioenen Loonbelasting in de afgelopen jaren. Deze ervaringen hebben blijkbaar geleid tot een aantal standpunten dat zich op dit moment in het stadium van omzetting naar beleidsregels bevindt. De staatssecretaris heeft evenwel gemeend niet te moeten wachten tot de definitieve vaststelling van die regels, omdat de praktijk op korte termijn behoefte heeft aan een handreiking die rechtszekerheid biedt over de houdbaarheid van pensioenregelingen. En zo zijn op basis van niet–gepubliceerd beleid 4 modelpensioenregelingen gepubliceerd.

Een kritische blik op de modelpensioenregelingen leert, dat deze regelingen op veel punten inderdaad een zeer praktische handreiking kunnen zijn voor de praktijk, maar op andere punten wellicht geen ruimte bieden voor de meest optimale wettelijk toegestane oplossing voor een dga. En daar zit nu het probleem. Is dat dan gebaseerd op niet gepubliceerd beleid? Welke argumenten worden daarvoor gehanteerd en zijn deze argumenten houdbaar?

Het praktische gevolg dat zich nu kan voordoen, is dat een belastinginspecteur zo flexibel wordt als een loden deur ten aanzien van ter goedkeuring overlegde pensioenregelingen voor de dga, die op enkele punten afwijken van de gepubliceerde modelpensioenregelingen. De uiteindelijke consequentie daarvan is dat een dergelijke regeling niet wordt goedgekeurd, met alle fiscale gevolgen van dien. Waar de gedachte van de staatssecretaris over het waarom van dit besluit sympathiek is, kan het resultaat daarvan dus zijn dat de praktijk juist helemaal niet geholpen wordt met dit besluit.

In dit geval zou het misschien toch beter zijn geweest, om eerst de beleidsregels af te wachten, zodat een ieder een afweging kan maken over de houdbaarheid van deze standpunten en dan pas de modelpensioenovereenkomsten te publiceren.

Een laatste voorbeeld betreft het nieuwe staffelbesluit⁸. Dit besluit, bedoeld om aan de rechtszekerheid in de pensioenpraktijk tegemoet te komen, heeft zoveel vragen opgeworpen dat ons in het vooruitzicht is gesteld dat er op korte termijn een besluit met vragen en antwoorden over het staffelbesluit zal komen. Vooralsnog zijn de meningen in de praktijk over het besluit zeer verdeeld. Veel fiscaal juristen geven aan dat twee van de vier staffels in de praktijk niet gebruikt kunnen worden om diverse redenen. Anderen geven aan dat slechts één van de vier staffels niet gebruikt kan worden. Kortom, grote rechtsonzekerheid waar juist rechtszekerheid beoogd was. In dit geval heeft de staatssecretaris zich naar mijn mening vooral verslikt in de complexiteit van de verzekeringsoplossingen, die aan de staffels gekoppeld moeten worden en de nauwe samenhang tussen fiscale aspecten en civielrechtelijke aspecten van een beschikbare premie–regeling. Wellicht zou de huidige verwarring over de staffels voorkomen kunnen worden, wanneer de praktische toepasbaarheid van de staffels vooraf beter was doorgesproken met de deskundigen op het gebeid van de verzekeringstechnische kant van pensioenregelingen.

Alhoewel besluiten door of namens de staatssecretaris een belangrijke bijdrage kunnen leveren aan de belastingadviespraktijk door het bieden van rechtszekerheid, slaagt hij daar helaas niet altijd in.

Dit wordt in sommige gevallen veroorzaakt doordat in besluiten geen helder onderscheid wordt gemaakt tussen in te nemen standpunten en vaststaande feiten. Daardoor kan de belastingadviseur op het verkeerde been worden gezet ten aanzien van de validiteit van een besluit. Naar mijn mening is dit een kwalijke zaak en zou altijd duidelijk uit een besluit moeten blijken, wanneer de staatssecretaris 'slechts' een standpunt inneemt en wanneer hij het besluit baseert op bijvoorbeeld vaststaande jurisprudentie.

In andere gevallen roept een besluit meer vragen dan antwoorden op. Met name wanneer een besluit in complexe praktijksituaties moet kunnen worden toegepast, lijkt goed overleg met deskundigen uit de praktijk de meest aangewezen weg om dergelijke situaties te voorkomen. Dat overleg zou dan bij voorkeur moeten worden gevoerd voordat het besluit gepubliceerd wordt.

Zoals ik hiervoor heb aangegeven kan een besluit zelfs de praktijk ernstig frustreren, doordat belastinginspecteurs een bepaald standpunt innemen, zonder dat de onderliggende argumenten duidelijk zijn. Dit lijkt eenvoudig vermeden te kunnen worden door dergelijke argumenten wel kenbaar te maken.