NTFR 2003/1800 - De belastinginspecteur als subsidieverstrekker

De belastinginspecteur als subsidieverstrekker

Het tijdperk Vermeend is voorbij. De tijd dat onze belastingwetgeving werd opgesierd met allerlei wetgevingsfrutsels ligt achter ons. Eén voor één sneuvelen deze ondoordachte creaties. De fietsaftrek, de film–CV en andere originele producten hebben hun langste tijd gehad of zijn reeds afgevoerd. Zij veronderstelden dat de samenleving volstrekt maakbaar was. Voer een fietsaftrek in en het woon–werkverkeer is opgelost. Maak een aantrekkelijke regeling voor de filmindustrie en Aalsmeer wordt een tweede Hollywood.

Veel kritiek is er gespuid op deze instrumentalistische regelingen: onuitvoerbaar, oncontroleerbaar en onbeheersbaar om een paar trefwoorden te gebruiken. Ernstiger nog is het verwijt dat de inzet van dit soort regelingen de legitimiteit van de belastingheffing heeft ondermijnd. De simpele gedachte dat belastingheffing onmisbaar is voor een rechtvaardige inrichting van onze samenleving en dat deze gedachte mensen motiveert om hun steentje daaraan bij te dragen, leek hopeloos ouderwets. De belastingwetgeving had voor sommigen, uitgelokt door de wetgever, meer het karakter van een subsidiegrabbelton.

Overigens zijn deze regelingen uiteraard keurige formele wetten, vastgesteld door regering en volksvertegenwoordiging en werden ze netjes in het Staatsblad gepubliceerd. Legaliteit was verzekerd; legitimiteit was voor ouderwetse zeurkousen over draagvlak voor de belastingheffing. Bovendien, is een zekere mate van instrumentalistisch gebruik van de belastingwetgeving voor andere doeleinden dan het verzamelen van middelen voor collectieve uitgaven niet zo oud als de belastingheffing zelf? Denk maar aan de accijnzen op tabak en alcoholhoudende dranken. ¹

Hierover wil ik het verder niet hebben. Daar is al genoeg over geschreven. Waar wil ik het wel over hebben? Over instrumentalistisch gebruik van belastingwetgeving door de inspecteur. Mag de inspecteur bij de uitvoering van de belastingwetgeving, bij het opleggen van aanslagen, andere dan fiscale doeleinden laten meespelen? Is niet de eerste reactie: dat doet een belastinginspecteur niet! Hij is toch gehouden de fiscale wetgeving uit te voeren. Hij is niet eens bevoegd om andere zaken te laten meespelen dan de fiscaal relevante. Niet voor niets spreken wij in het belastingrecht van de aanslag als een gebonden beschikking. Hofstra formuleerde het al zo fraai: 'De formele belastingschuld wordt geboren door de vaststelling van de aanslag, die het technisch–juridische middel is het door de wet beoogde doel te bereiken'. ²

Waar hebben wij het dan over? Aanleiding is een tweetal recente 'kleine' affaires. De eerste heeft ruimschoots de landelijke pers gehaald. De inspecteur van de Belastingdienst Heerlen schrijft honderden asielzoekers onder één naam in en kent hen één sofi–nummer toe. De klonen van F. Vogelpest, ongehuwd en geboren op 14 april 2003 te Stamproy, kunnen aan de slag bij het ruimen van vogelpestbedrijven. ³ Een mooi doel maar het is volstrekt tegen de wettelijke voorschriften in. Hoe nobel ook zijn oogmerk, maar waar haalt deze belastinginspecteur de bevoegdheid vandaan om de fiscale wet opzij te schuiven ten behoeve van het efficiënt ruimen van kippen?

De tweede affaire zal de meesten van u niet zijn opgevallen. Zij zit verstopt in HR 2 mei 2003, nr. 37.147, BNB 2003/287, NTFR 2003/809. Een arrest over het vertrouwensbeginsel. Ik schets de casus. In 1992 privatiseert een ziekenhuis haar wasserijafdeling. Een BV neemt de afdeling over. Naast wasserijmachines en linnengoed gaat ook een vijftigtal werknemers over. Omdat de vennootschap met aanzienlijk hogere werkgeverslasten voor deze werknemers zou worden geconfronteerd dan in de branche gebruikelijk en omdat het percentage arbeidsongeschiktheid onder de over te nemen werknemers hoger dan normaal was, verbindt het ziekenhuis zich de hiermee gemoeide meerkosten als onderdeel van de prijs voor de door de vennootschap te verlenen wasserijdiensten te vergoeden. De inspecteur Omzetbelasting werkt op verzoek goed mee: een bedrag van f 10.000 mag wekelijks buiten de heffing van OB worden gelaten.

A–G Van Kalmthout is duidelijk: 'Enige rechtvaardiging is daarvoor (voor de toezegging van de inspecteur, R.H.) niet aangevoerd, en ik weet haar met de beste wil ook niet te bedenken. Met een streven de belastingwet zo goed mogelijk na te leven … heeft dit niets te doen. Ik aarzel daarom niet om een afspraak met deze strekking te kwalificeren als zó in strijd met de Wet OB 1968, dat belanghebbende op nakoming ervan door de Inspecteur in redelijkheid geen aanspraak kan maken.' Ook ik kan er niets anders van maken dan dat de inspecteur het privatiseringsproces van de wasserijafdeling van het betrokken ziekenhuis subsidieert door middel van een volstrekt ongeoorloofd 'instrumentalistisch' gebruik van de belastingregels.

Wijzen deze twee voorvallen op een nieuwe trend? Geenszins! Na de Tweede Wereldoorlog moest Nederland herrijzen. Dat had de legendarische inspecteur Tuk, toenmalig hoofd van de Inspectie Vennootschapsbelasting Rotterdam, goed begrepen. Menig Rotterdamse havenbaron kon na een goed gesprek met inspecteur Tuk gelukkig havenwaarts keren met onder de arm een fiscale faciliteit, zoals versneld afschrijven op haveninstallaties. Inspecteur Tuk had dat ook beter begrepen dan zijn Amsterdamse collega, die geen ruimte in zijn fiscale wetboek kon ontdekken om de Amsterdamse havenbedrijven op dezelfde ruimhartige wijze tegemoet te treden.

Komt het vaak voor dat belastinginspecteurs buiten de fiscale wetgeving om subsidies uitdelen? Naar mijn vaste overtuiging is dat niet het geval. Maar wat belangrijker is: het hoort überhaupt niet voor te komen. Hierbij zou ik het kunnen laten, maar dat zou iets te gemakkelijk zijn. Laat ik u meevoeren naar de grenspaal van het fiscale recht welke de inspecteur niet mag passeren. Hierbij heb ik met de hiervoor genoemde voorbeelden in het achterhoofd uitsluitend het oog op situaties dat de inspecteur minder zou willen heffen dan uit de toepassing van de fiscale wetgeving voortvloeit.

Dat de fiscus binnen bepaalde grenzen een bevoegdheid hiertoe heeft, is reeds sinds de jaren vijftig van de vorige eeuw aanvaard. ⁴ Hofstra wijst erop dat de Nederlandse staatsrechtelijke praktijk, zij het binnen zekere grenzen, het bestaan van deze vrijheid van de inspecteur steeds heeft aanvaard. ⁵ Zonder deze 'vrijheid', bevoegdheid zou de belastingwetgeving een stuk minder doelmatig, rechtvaardig of billijk zijn uit te voeren.

De vraag is vervolgens waar de grenzen van deze bevoegdheid liggen. Hoe ver reikt de bevoegdheid om contra legem te handelen? Een aanwijzing is te putten uit de Doorbraakarresten van de Hoge Raad. Daar constateert de rechter dat de staatssecretaris de bevoegdheid toekomt beleidsregels contra legem te geven ter wille van bijvoorbeeld de bevordering van de praktische uitvoerbaarheid en hanteerbaarheid van de wet, of om een aan de wet ten grondslag liggend beginsel beter tot zijn recht te doen komen dan in de bewoordingen van de wet is geschied, dan wel ter tegemoetkoming aan onbillijkheden van overwegende aard. ⁶ In HR 26 september 1979, BNB 1979/311 erkende de Hoge Raad impliciet een soortgelijke bevoegdheid van de inspecteur.

Van deze bevoegdheid mag de inspecteur geen lichtvaardig gebruikmaken. Hij laat immers in zo'n geval de band met de bewoordingen van de wet los. Dit is hem alleen toegestaan als hij op geen enkele andere wijze recht kan doen aan doel en strekking van de wettelijke regeling. Alleen dan blijft hij binnen de grenzen van het recht. Desnoods 'contra legem' maar in ieder geval 'intra ius'. Hiermee is gezegd dat hij in alle gevallen een rechtstoepasser dient te blijven. De grenzen van het recht worden steeds bepaald door de doelstelling van de wet. Deze doelstelling is voor de inspecteur een gegeven. Zij is geformuleerd op politiek niveau door de wetgever en ligt ten grondslag aan de wetgeving. Het is de inspecteur niet toegestaan een eigen doelstelling te hanteren. Steeds moet het standpunt contra legem van de inspecteur ook een standpunt intra ius zijn. Ik heb dat eerder aangeduid als een standpunt praeter legem. ⁷ De inspecteur dient daarbij extra zorgvuldig te werk te gaan. Immers, ook het handelen praeter legem is voor hem een uitzonderingssituatie. Er is geen andere, minder vergaande uitleg van de wet voorhanden om doel en strekking tot haar recht te laten komen. Bovendien weet hij zich gebonden aan het gelijkheidsbeginsel. Hij moet bereid zijn in een volgend identiek geval een zelfde standpunt in te nemen. Daar dwingt de eis van universaliseerbaarheid van het gelijkheidsbeginsel hem toe.

Nu is helder wat er mis is met het gedrag van de eerder ten tonele gevoerde inspecteurs. Zij hebben zich niet alleen als uitvoerder van de belastingwet gedragen maar ook als subsidieverstrekker. ⁸ Zij hebben een eigen nevendoelstelling gehanteerd. Introductie van nieuwe doelstellingen is echter het prerogatief van de wetgever. Kortom: het handelen van de inspecteur is ontoelaatbaar. Hij dient zich verre van zulke praktijken te houden. Dit is ook het geval als de nood van een belastingplichtige hoog is, bijvoorbeeld omdat vanwege financiële problemen de werkgelegenheid van veel werknemers op het spel staat. De 'soepele' oplossing in zo'n geval betekent immers automatisch de ongelijke behandeling van alle andere, vergelijkbare gevallen die 'normaal' volgens de wettelijke voorschriften worden behandeld.

Beoordeelt de inspecteur zelf of hij in een concreet geval de grens van zijn bevoegdheid dreigt te overschrijden? Strikt genomen wel. Art. 11, lid 1, AWR bepaalt nog steeds dat hij de aanslag vaststelt. Anderzijds weet elke inspecteur dat hij zich moet houden aan interne instructies. En een belangrijk voorbeeld daarvan is de regeling inzake de technische overlegstructuur van de Belastingdienst, het besluit van 15 juni 2001, RTB2001/1917M (NTFR 2001/962, BNB 2001/392). Met deze regeling beoogt de Belastingdienst inhoud te geven aan de beginselen van de rechtszekerheid en de rechtsgelijkheid. Nog niet eerder beantwoorde rechtsvragen dient de inspecteur daarom voor te leggen aan de desbetreffende kennisgroep. Zo kan hij na ruggespraak met zijn kennisgroep een weloverwogen standpunt tegenover de belastingplichtige innemen.

Indien de verzoeken van adviseurs de grenzen van de wet aftasten, verbiedt het besluit de inspecteurs mee te denken. Het schrijft voor: 'Inspecteurs krijgen ook vragen voorgelegd die kunnen worden gekenschetst als fiscale grensverkenning. In deze gevallen is de bedoeling van de wet in het geding. Het is dan van belang dat snel en helder wordt aangegeven dat geen standpunt wordt ingenomen en dat de fiscale constructies zullen worden bestreden'. ⁹

Verzoeken van het Rotterdamse–haven–type gaan nog een stapje verder. Zij nodigen de inspecteur uit om in strijd met de wet instrumentalistisch gedrag te vertonen. Er is geen sprake meer van grensverkenning, maar van een uitnodiging tot meedenken om buiten de fiscale wetgeving om een subsidie te verstrekken. Zulke verzoeken dient de inspecteur helemaal niet in behandeling te nemen. Meewerken aan verzoeken met een volstrekt buitenwettelijk karakter komt neer op volstrekt onbevoegd handelen van de inspecteur. Indien en voorzover een individuele inspecteur in een concreet geval nog in dubio verkeert over het contra legem–karakter, is er ambtelijk gezien maar één mogelijkheid: voorleggen aan de kennisgroep.

Kun je over het instrumentalisme van de fiscale wetgever nog je academische twijfels hebben, over het instrumentalisme van de belastinginspecteurs is geen enkele twijfel mogelijk: het willekeurig rondstrooien van zulke privileges is uit den boze. Dat heeft niet voor niets 170 jaar in de Grondwet gestaan. ¹⁰