NTFR 2003/603 - Een rammelend ab-voorbehoud

In een opstel dat in december 2002 in druk verscheen¹, heb ik een aantal facetten onderzocht van de wijze waarop de met ingang van 1997 doorgevoerde wijzigingen van het aanmerkelijkbelangregime in recente door Nederland afgesloten belastingverdragen is neergelegd.

Nu libri amicorum meestal slechts een beperkt publiek bereiken en de in het opstel besproken onderwerpen voor een grotere groep interessant kunnen zijn, benut ik graag de mogelijkheid om de in het opstel opgenomen conclusies en vragen hier samen te vatten.

Het onderzoek betreft het aanmerkelijkbelangvoorbehoud (hierna ook wel aangeduid als ab–voorbehoud of art. 13(5)) in de na 1 januari 1997 tot stand gekomen verdragen. Immers, verwacht kon worden een fundamentele aanpassing van het ab–voorbehoud dat sinds 1964 met slechts relatief geringe onderlinge verschillen in alle Nederlandse belastingverdragen opgenomen is.

Uit het in het opstel opgenomen overzicht blijkt dat het vele jaren kan duren voordat nieuwe wetgeving en/of nieuw beleid in nieuwe belastingverdragen doorwerkt. Tussen 1 januari 1997 en 31 december 2002 zijn 23 regelingen tot stand gekomen; daarvan bevatten er slechts vijf een geheel vernieuwd ab–voorbehoud. Het nieuwe ab–voorbehoud is in deze vijf verdragen (Portugal 1999, Koeweit 2001, België 2001, Indonesië 2002 en Mongolië 2002) vrijwel identiek, met uitzondering van het Belgische verdrag, dat op één wellicht ondergeschikt en één materieel punt van de andere afwijkt.

Gezien de lengte van het nieuwe ab–voorbehoud, dat uit drie volzinnen bestaat, is het niet opportuun de tekst hier in zijn geheel op te nemen. De eerste volzin geeft (zoals voorheen de bronstaat) kort gezegd het recht belasting te heffen over de winst die is behaald door de ex–inwoner met de vervreemding van zijn/haar aandelenbezit. Hij bevat in vergelijking met het 'oude' ab–voorbehoud verruimingen met betrekking tot inwonerschap van het lichaam (ook al in eerdere verdragen gesignaleerd), van het heffingsobject (vorderingen, opties) en van de bezitseis (5%). De tweede volzin verlengt de toepassingstermijn van vijf jaar na emigratie tot tien jaar na emigratie, maar beperkt de toepassing tot gevallen waarin het aanmerkelijk belang reeds bestond voor emigratie. Aan deze elementen wordt in het opstel en hier verder geen aandacht besteed. Dat gebeurt wel met betrekking tot de derde volzin, die luidt: 'In de gevallen waarin ingevolge de nationale wetgeving van de eerstbedoelde Staat aan de natuurlijke persoon een aanslag is opgelegd ter zake van de bij diens emigratie uit eerstbedoelde Staat aangenomen vervreemding van vorenbedoelde aandelen, geldt het vorenstaande alleen voorzover er van deze aanslag nog een bedrag open staat.'

Volledigheidshalve zij ook nog vermeld dat het voorkomingsartikel (vergelijk art. 24 NSV) de nieuwe woonstaat verplicht, in de gebruikelijke bewoordingen, om met betrekking tot art. 13(5)–inkomsten een vrijstelling (België) of credit (overige landen) te verlenen voor 'inkomsten (…) die ingevolge de bepalingen van het verdrag in Nederland mogen worden belast'.

Wat is nu de betekenis van de derde volzin van art. 13(5)? Het zal duidelijk zijn dat de Nederlandse regering het standpunt huldigt dat de (conserverende) aanslag die bij emigratie is opgelegd, niet gebaseerd is op art. 13(5), omdat de aanslag nog betrekking heeft op de periode dat de ab–houder inwoner van Nederland was. Het ab–voorbehoud kan slechts betrekking hebben op de (tweede) aanslag die in het jaar van de vervreemding wordt opgelegd. Deze tweede aanslag vervalt als er ter zake van de bij emigratie opgelegde (conserverende) aanslag niets meer openstaat. Opmerkingen in de toelichtende nota's bij diverse verdragen bevestigen deze visie. Met andere woorden, de tweede aanslag dient in verdragssituaties slechts als stok achter de deur om tot betaling van de eerste aan te moedigen. Men kan zich afvragen hoe effectief dit middel is: als iemand weigert zijn rekeningen te betalen heeft het sturen van additionele rekeningen weinig zin.

Hoewel de bedoeling duidelijk is, is onduidelijk hoe het praktische probleem wordt opgelost dat ontstaat omdat in de meeste gevallen de conserverende aanslag pas op het moment van de vervreemding invorderbaar wordt. Hij staat tot het (latere) moment van betaling nog open en Nederland heeft derhalve op grond van het verdrag een heffingsrecht; naar de bedoeling zal Nederland daarvan geen gebruikmaken als de belastingplichtige de conserverende aanslag voldoet. Hoe lang hij/zij daarvoor de tijd krijgt, is niet duidelijk. Ook is onzeker wat er gebeurt als een belastingplichtige wel betaalt, maar te laat. Wordt dan de tweede aanslag ambtshalve ingetrokken? Geldt bij ongespecificeerde betalingen een FIFO–stelsel? Het gebruik van het voegwoord 'voorzover' in vier van de vijf genoemde verdragen ('in so far' in de in drie daarvan bij conflicten doorslaggevende Engelse tekst) duidt aan dat ook een (te) late betaling terugwerkende kracht zou moeten hebben en dat de tweede aanslag nooit hoger kan zijn dan wat nog resteert op de eerste. Dit laatste geldt niet voor het Belgische verdrag, waar het voegwoord 'zolang' wordt gebruikt. Dit houdt een 'alles of niets'–benadering in.

Hoe dan ook, dit eerste probleem lijkt met wat goede wil op nationaal Nederlands niveau via een gedegen uitvoeringsregeling goed oplosbaar.

Het tweede probleem is taaier, omdat het de belastingheffing in het andere land betreft. Het is namelijk onduidelijk of de nieuwe woonstaat voorkoming van dubbele belasting moet geven voor de (conserverende) aanslag die Nederland heeft opgelegd. Zoals uit het voorgaande blijkt, wordt voor de tweede aanslag (die normaliter achterwege blijft) credit of vrijstelling verleend; de conserverende aanslag valt naar Nederlandse opvatting buiten het verdrag en daarop ziet art. 23 niet. De conserverende aanslag is opgelegd voordat de betrokken ab–houder inwoner van de nieuwe woonstaat werd; nergens blijkt dat deze woonstaat voor belasting geheven toen betrokkene nog geen inwoner was, voorkoming van dubbele belasting moet geven. Dit zou kunnen via een credit of vrijstelling, of door een step–up; tot geen van deze drie is de woonstaat verplicht.

Naar mijn mening is dit een ernstige omissie, die een groot risico van dubbele belasting oproept in die landen (zoals Portugal en Indonesië; de situatie in Mongolië is mij niet bekend) die dergelijke vervreemdingswinsten belasten. Alleen verdragswijziging of eenzijdig Nederlands terugtrekken zou dit kunnen vermijden.

Ten slotte roept de nieuwe bepaling nog een derde probleem op, namelijk dat van de wederkerige credits. Stel dat de woonstaat de vervreemdingswinst (al dan niet berekend op basis van de oorspronkelijke kostprijs, afhankelijk van de vraag of er een step–up gegeven is) belast, maar uit een oogpunt van redelijkheid een credit geeft voor de inmiddels ingevorderde Nederlandse conserverende aanslag. Dan doet zich het wiskundig interessante fenomeen van iteratie (herhaalde berekening) voor: Nederland scheldt immers op de conserverende aanslag een bedrag kwijt dat gelijk is aan de door de nieuwe woonstaat geheven belasting over de gehele vervreemdingswinst (art. 26(3)(b) Invorderingswet). Deze kwijtschelding verlaagt de credit die door de woonstaat gegeven is; dit verhoogt weer de kwijtschelding in Nederland, et cetera. Afhankelijk van bedragen en tarieven komt men ofwel tot een niet eindigende cirkel of tot een algehele kwijtschelding van de Nederlandse conserverende aanslag. Bovendien komt de belastingplichtige in schier eindeloze formaliteiten van aanslag – credit – kwijtschelding – nieuwe aanslag – nieuwe kwijtschelding et cetera terecht.