NTFR 2003/886 - There's small choice in rotten apples: het keuzerecht in de SW 1956

In de Successiewet 1956 wordt ten aanzien van 'buitenlandse belastingplichtigen' die bepaalde in Nederland gelegen bezittingen nalaten of schenken recht van overgang geheven. De complexiteit van de regelgeving inzake het recht van overgang is door de tijden heen omgekeerd evenredig geworden aan de belastingopbrengst. De laatste tijd was er veel te doen rondom deze heffing. Zo werden er in een periode van veertien maanden twee wetswijzigingen doorgevoerd, ¹ moest de Hoge Raad zich buigen over een evidente overkill–situatie² en deed Hof 's–Hertogenbosch een verzoek om een prejudiciële beslissing dat inmiddels uitmondde in een conclusie van Advocaat–Generaal J.Mischo. ³

De eerste van de beide wetswijzigingen leidde allereerst tot een oprekking van het heffingsobject voor het recht van overgang en introduceerde daarnaast een keuzeregeling. Aan die keuzeregeling wil ik enige aandacht besteden.

Naar analogie van het keuzerecht uit de Wet inkomstenbelasting 2001 werd per 1 januari 2002 ook in de Successiewet 1956 de mogelijkheid gecreëerd om de voordelen van de 'binnenlandse belastingplicht' deelachtig te worden. Indien 90% of meer van de gehele nalatenschap bestaat uit Nederlandse situsgoederen, dan kunnen de verkrijgers ervoor kiezen de gehele nalatenschap te onderwerpen aan successierecht, als ware de erflater als een inwoner van Nederland overleden. ⁴ In de memorie van toelichting is de regeling als volgt toegelicht: ⁵

'Met de constatering van het niet bestaan van vrijstellingen bij het recht van overgang heeft de Europese Commissie aangegeven van mening te zijn dat het recht van overgang in strijd is met het Europese burgerschap, het vrije verkeer van werknemers en kapitaal en de vrijheid van vestiging in de Europese Unie. De Commissie motiveert haar stellingname door te constateren dat de situatie van niet–ingezetenen ten aanzien van de belasting op erfenissen overeenkomt met de situatie van niet–ingezetenen ten aanzien van de inkomstenbelasting, waarbij verwezen wordt naar de arresten Wielockx (HvJEG 11 augustus 1995 (zaak C–80/94), BNB 1995/319), Schumacker (HvJEG 14 februari 1995 (zaak C–279/93), BNB 1995/187) en Asscher (HvJEG 27 juni 1996 (zaak C–107/94), BNB 1996/350). De Commissie constateert strijdigheid met het EG–verdrag doordat nalatenschappen/schenkingen van niet–ingezetenen van wie de nalatenschap/schenking zich volledig of bijna volledig in Nederland bevindt, van die vrijstelling wordt (lees worden, FS) uitgesloten.'

De vraag is echter of de situatie van niet–ingezetenen ten aanzien van de belasting op erfenissen inderdaad overeenkomt met de situatie van niet–ingezetenen met betrekking tot de inkomstenbelasting. Ik kom daar hieronder nog op terug.

De regeling vereist dat de verkrijgers het onderling met elkaar eens zijn over de keuze. Gesteld dat de nalatenschap voor 90% bestaat uit Nederlandse situsgoederen en tot erfgenamen voor gelijke delen zijn benoemd de langstlevende echtgenoot en de twee kinderen van de niet in Nederland woonachtige erflater. Zonder gebruik te maken van het keuzerecht zullen de drie erfgenamen allen aan het recht van overgang onderworpen zijn. Daarbij kan geen gebruik worden gemaakt van vrijstellingen en de schuldenaftrek is beperkt. Wordt gebruik gemaakt van de 90%–regeling, dan zijn de verkrijgingen van de drie erfgenamen onderworpen aan het successierecht. Of het totale bedrag aan successierecht uiteindelijk lager zal uitvallen dan het bedrag aan recht van overgang, zal afhangen van een aantal factoren. In hoeverre kan bijvoorbeeld gebruik worden gemaakt van vrijstellingen door de langstlevende en de kinderen? ⁶ En hoeveel meer vermogen wordt in dat geval in absolute zin aan het recht van successie onderworpen dan bij toepassing van het recht van overgang?

In het kader van de Nederlandse Successiewet 1956 wordt men eerst met het recht van overgang geconfronteerd wanneer de erflater of schenker niet (langer) in Nederland woont of geacht wordt te wonen op basis van de woonplaatsficties. ⁷ Het recht van overgang wordt geheven van de waarde van de binnenlandse bezittingen na aftrek van de binnenlandse schulden. ⁸ Binnenlandse bezittingen bestaan uit vermogensbestanddelen behorende tot een Nederlandse onderneming, niet tot een binnenlandse onderneming behorende in Nederland gelegen onroerende zaken of daarop gevestigde beperkte rechten en niet tot een Nederlandse onderneming behorende winstrechten. Sinds 1 januari 2002 heeft een uitbreiding plaatsgevonden van de binnenlandse bezittingen. Per genoemde datum vallen hieronder ook de economische eigendom in de zin van art. 2, lid 2 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna WBR) van in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen en de zogenoemde fictieve onroerende zaken. ⁹ De binnenlandse schulden vallen uiteen in twee categorieën, te weten schulden behorende tot een Nederlandse onderneming en schulden verzekerd door hypotheek op een in Nederland gelegen onroerende zaak of een recht waaraan deze is onderworpen, voorzover deze schulden zijn aangegaan ter financiering van de verwerving, de verbetering of het onderhoud van deze onroerende zaak.

Internationaal gezien kan de Nederlandse reikwijdte van het object van het recht van overgang als gemiddeld worden beschouwd. Er zijn landen die een veel beperkter situsbegrip hanteren, ¹⁰ maar een ruimere benadering komt ook voor. ¹¹

Wie zullen nu baat hebben bij de keuzeregeling? Dit zijn de erfrechtelijke verkrijgers van nalatenschappen die voor 90% of meer bestaan uit Nederlandse situsgoederen. Dit zal zich in de praktijk niet snel voordoen. Ten aanzien van niet–Nederlanders die nimmer in Nederland hebben gewoond is het onwaarschijnlijk dat zij een vermogenssamenstelling hebben die aan het getalscriterium voldoet. Maar ook met betrekking tot de geëmigreerde Nederlander die al langer dan tien jaar buiten Nederland woonachtig is, lijkt het niet realistisch te veronderstellen dat diens vermogen voor 90% of meer uit Nederlandse situsgoederen bestaat. Dit zal slechts aan de orde zijn bij fervente vastgoedbeleggers die zich vrijwel uitsluitend op de Nederlandse markt richten. Wanneer het gaat om in Nederland gelegen onroerende zaken voor eigen gebruik wordt in de adviespraktijk een kritische houding aangenomen. Vermeden dient immers te worden dat het in Nederland gelegen tweede huis geleidelijk aan verwordt tot 'eerste' huis met alle daaraan verbonden fiscale consequenties. Nog minder voor de hand te liggen lijkt de situatie dat iemand in Nederland onroerend goed bezit, maar zelf in zijn woonland een huurhuis tot zijn beschikking heeft. Kortom, het simpelweg transponeren van een regeling uit de inkomstenbelasting naar de Successiewet 1956 heeft niet het gewenste effect.

Art. 1, lid 5 SW 1956 opent de mogelijkheid van de keuzeregeling 'indien de waarde van het in artikel 5, tweede lid, omschrevene, 90% of meer uitmaakt van hetgeen krachtens deze wet zou worden belast met het recht van successie in het geval de erflater binnen het Rijk zou hebben gewoond'. Art. 5, lid 2 geeft aan dat het recht van overgang wordt geheven van de waarde van de binnenlandse bezittingen na aftrek van binnenlandse schulden. We hebben het derhalve over een saldo. Hoe werkt deze benadering nu uit in het kader van de 90%–regeling?

Allereerst moeten we ons realiseren dat we ter vaststelling van het 90%–criterium uitgaan van de nalatenschap als zodanig en niet van iedere afzonderlijke verkrijging. Dit laatste zou manipulatie in de hand kunnen werken. Overigens is die manipulatie toegestaan wanneer het schenkingen betreft. De regeling is namelijk mutatis mutandis op het schenkingsrecht van toepassing. ¹² Dit heeft de wetgever zich gerealiseerd.

Indien geen schulden deel uitmaken van de nalatenschap is de vraag eenvoudig te beantwoorden. Bestaat de nalatenschap voor € 900.000 uit situsgoederen en voor € 100.000 uit niet–situsgoederen dan is voldaan aan het getalscriterium. De aanwezigheid van schulden kan hierin echter wijziging brengen. Gesteld dat tot de boedel ook een situsschuld behoort ter waarde van € 500.000, dan komen de erfrechtelijke verkrijgers niet langer in aanmerking voor toepassing van de regeling. De situatie is dan immers als volgt:

Situsgoederen € 900.000

Niet situsgoederen € 100.000

Subtotaal € 1.000.000

Situsschuld € 500.000

Totaal € 500.000

De gesaldeerde waarde van de binnenlandse bezittingen en schulden bedraagt dan slechts 80% van de totale nalatenschap.

De aanwezigheid van niet–situsschulden heeft een tegenovergesteld effect. Indien tot de nalatenschap behoren situsgoederen ter waarde van € 100.000 en niet–situsgoederen met een waarde van € 300.000, dan is het evident dat men niet voor de regeling in aanmerking komt. De situsgoederen maken dan slechts 25% uit van de totale nalatenschap. Dit wordt anders als er ook niet–situsschulden aanwezig zijn. Gesteld dat niet–situsschulden ter waarde van € 300.000 deel uitmaken van de nalatenschap, dan leidt dit tot de toepasselijkheid van het keuzerecht. Recapitulerend ontstaat het volgende beeld:

Situsgoederen € 100.000

Niet–situsgoederen € 300.000

Subtotaal € 400.000

Niet–situsschulden € 300.000

Totaal € 100.000

Het aanvankelijk percentage van 25 wordt door de toevoeging van de niet–situsschulden nu verhoogd tot 100%. Zou de niet–situsschuld in het voorbeeld meer dan € 300.000 bedragen, dan komen we zelfs boven de 100% uit! Zou de schuld in plaats van € 300.000 een waarde van € 350.000 vertegenwoordigen, dan maken de situsgoederen 200% van de boedel uit. ¹³

Het gehanteerde systeem leidt ertoe dat de erflater vrij eenvoudig de weg naar de keuzeregeling voor de erfrechtelijke verkrijgers kan openen. Een Nederbelg zou bijvoorbeeld door schuldigerkenningen ten behoeve van zijn kinderen aan te gaan het percentage kunnen oppompen zodat de 90% wordt bereikt. ¹⁴

Toepassing van de regeling kan in Nederland tot verschuldigdheid van successierecht leiden ten aanzien van goederen waarover bij ontbreken van de regeling geen recht van overgang kan worden geheven. Indien in het woonland heffing van successierecht plaatsvindt met toepassing van het universaliteitscriterium, zodat de nalatenschap wereldwijd in de heffing wordt betrokken, ontstaat door het gebruikmaken van de regeling dubbele heffing met betrekking tot het deel dat door gebruikmaking van de keuzeregeling nu additioneel wordt onderworpen aan Nederlandse heffing. De vraag is of in dit verband nog een beroep kan worden gedaan op het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna BVDB 2001). ¹⁵ Van de drie mogelijk toepasselijke artikelen uit het BVDB 2001 valt art. 48 BVDB 2001 door zijn expliciete redactie onmiddellijk af, daar dit artikel ziet op situaties waarin successierecht wordt geheven op basis van het nationaliteitsbeginsel. Art. 47 BVDB 2001 heeft betrekking op de situatie dat een – al dan niet fictief – in Nederland wonende persoon buitenlandse situsgoederen¹⁶ nalaat of schenkt. Bij de totstandkoming van het BVDB 2001 speelde de 90%–regeling nog geen rol, zodat met fictief in Nederland wonende erflaters en schenkers met name wordt gedoeld op degenen die onder art. 3 SW 1956 vallen. Mijns inziens verzet niets zich ertegen dat art. 47 BVDB 2001 ook toepassing vindt ten aanzien van situaties waarin gebruik gemaakt wordt van de keuze uit art. 1, lid 5 SW 1956. De werking van het artikel beperkt zich dan uiteraard tot die gevallen waarin tot het additioneel¹⁷ aan de Nederlandse heffing onderworpen deel van de nalatenschap buitenlandse situsgoederen behoren. Ten slotte kan nog een rol weggelegd zijn voor art. 49 BVDB 2001. Ook dit artikel richt zich op feitelijk of fictief wonen in Nederland. Hangt men de mening aan dat onder het fictief wonen ook het wonen op basis van de keuze voor de 90%–regeling valt, dan kan het artikel soelaas bieden, indien het additionele deel bezittingen omvat die zich in een ander land bevinden en die niet gekwalificeerd kunnen worden als buitenlandse situsgoederen in de zin van art. 47 BVDB 2001.

Resumerend, het additionele deel bestaat altijd uit niet–Nederlandse situsgoederen. Het kan derhalve uit drie soorten goederen bestaan, te weten:

• buitenlandse situsgoederen;

• in het buitenland gelegen goederen die niet als buitenlands situsgoed kwalificeren in de zin van het BVDB 2001; en

• in Nederland gelegen (niet–situs)goederen.

Indien men de mening aanhangt dat onder fictief woonachtig zijn in Nederland in het BVDB 2001 kan worden verstaan het in Nederland woonachtig zijn op basis van het uitbrengen van de keuze, dan kan een vermindering op basis van art. 47 BVDB 2001 aan de orde zijn ten aanzien van de goederen onder 1 en een vermindering op grond van art. 49 BVDB 2001 voor goederen onder 2. Is men echter van mening dat met fictief wonen in het BVDB 2001 niet wordt gedoeld op de regeling in art. 1, lid 5, SW 1956, dan kan op geen enkel punt een vermindering worden geclaimd ten aanzien van het additionele deel.

Het verdient aanbeveling dat ondubbelzinnig tot uitdrukking wordt gebracht dat artt. 47 en 49 BVDB 2001 eveneens van toepassing kunnen zijn in het kader van de keuzeregeling. Dat is echter nog niet voldoende. Mijns inziens dient tevens een wijziging in art. 48 BVDB 2001 te worden aangebracht, zodat dat artikel ook van toepassing wordt indien van de keuzeregeling gebruik wordt gemaakt. Tenslotte moet in de internationale rangorde een fictieve woonplaats wijken voor de daadwerkelijke.