NTFR 2004/1081 - Grensoverschrijdende ontslagvergoedingen

Hoor Sinoon spreken: 'Wee mij arme! In welk land, op welke zee, kan ik bescherming vinden? Ik ontken niet een Griek te zijn maar mijn landgenoten hebben mij uitgestoten, en de Trojanen zullen mij zonder erbarmen doden!'¹

Mobiele werknemers die van land naar land zweven laten zich licht vergelijken met Griekse helden. Altijd zijn zij op reis, nergens zijn zij echt thuis. De illusie houdt hen overeind. Zij zijn een speelbal van het lot. Wij zullen bij de bespreking van het arrest 37.714 zien hoe het afliep met de held waarover door anderen in verre landen werd beslist, zonder dat hij invloed kon uitoefenen op zijn lot! De fiscale realiteit is prozaïscher dan de Griekse mythen. Creatief, jawel, maar rechtvaardig?

Voordat wij ingaan op het drama van onze hedendaagse Griekse held gaan wij eerst in op de voorgeschiedenis.

BNB 1999/153

De Hoge Raad heeft zich in het verleden meerdere malen uitgelaten over de fiscale behandeling van ontslagvergoedingen onder belastingverdragen. Voordat de hierna te bespreken arresten van 11 juni 2004 vond de toepasselijke problematiek zijn weerslag in een drietal kernarresten, respectievelijk gewezen in 1999, 2000 en 2001. Ten eerste was er het arrest van 10 februari 1999, nr. 33.946, BNB 1999/153. Daarin speelde de volgende situatie. Een werknemer was van 1976 tot medio 1991 in dienst bij een buitenlands concern. In deze periode was hij van begin 1976 tot 1 maart 1983 in het buitenland werkzaam. Het hof oordeelde dat de ontslagvergoeding in een te ver verwijderd verband stond met de vroegere door belastingplichtige in het buitenland verrichte werkzaamheden om te kunnen worden aangemerkt als te zijn verkregen ter zake van het aldaar uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking. De Hoge Raad overwoog als volgt:

'3.3 Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de schadeloosstelling in een te ver verwijderd verband staat met de vroeger, door belanghebbende in het buitenland verrichte werkzaamheden om te kunnen worden aangemerkt als te zijn verkregen ter zake van het aldaar uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking. Dit oordeel is, anders dan belanghebbende in cassatie betoogt, geenszins onverenigbaar met de omstandigheid dat een schadeloosstelling als de onderhavige voor de toepassing van de Wet moet worden aangemerkt als inkomsten uit vroegere arbeid, aangezien dat slechts betekent dat de uitkering niet de onmiddellijke tegenprestatie vormt voor bepaalde arbeid.

(...)'

Uit dit arrest blijkt dat de Hoge Raad voor toewijzing van een ontslagvergoeding op basis van artikel 15 als voorwaarde stelt dat de toegekende vergoeding niet in een te ver verband staat met de in het verleden verrichte arbeid en de toegekende ontslagvergoeding. Probleem is dat de Hoge Raad verzuimde aan te geven wat als een te ver verwijderd verband dient te worden aangemerkt.

BNB 2000/296

Op 3 mei 2000² wees de Hoge Raad wederom een belangrijk arrest. In deze zaak betrof het een ontslagvergoeding die bij de beëindiging van een dienstverband per 31 december 1992 in Nederland was toegekend. De vergoeding werd aangewend voor het bedingen van een stamrecht. Dit stamrecht werd na het metterwoon verlaten van Nederland op 8 maart 1993 in Zwitserland afgekocht op 12 november 1993. De Hoge Raad overwoog als volgt:

'3.3. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de leden van artikel 6 van het Verdrag en de in lid 1 van dat artikel gebezigde ruime formulering betreffende inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet-zelfstandige werkzaamheid, dat eerste lid is te beschouwen als een hoofdregel ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Zulks brengt met zich dat in het algemeen ontslaguitkeringen als de onderhavige, voorzover zij niet onder het – kort gezegd – op pensioenen betrekking hebbende lid 3 van artikel 6 vallen, ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit de inkomsten voortvloeien. De enkele omstandigheid dat lid 1 van artikel 6 is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd staat niet eraan in de weg ook inkomsten die in algemene zin verband houden met vroeger verrichte diensten onder de in dat lid neergelegde hoofdregel te begrijpen'.

Hoewel het verdrag met Zwitserland niet identiek is aan het OESO-Modelverdrag, wordt de afkoop geacht 'in algemene zin verband te houden met vroeger verrichte diensten', hetgeen voldoende is om de vergoeding toe te kennen aan de werkstaat in plaats van aan de woonstaat.

BNB 2001/353

Het derde en laatste arrest is dat van 10 augustus 2001, nr. 35.761, BNB 2001/353. In dit arrest was sprake van een (aanvullende) dienstbetrekking waarbij het nog niet tot een feitelijke uitoefening van werkzaamheden was gekomen. De Hoge Raad overwoog ter zake van het belastingverdrag met Frankrijk als volgt:

'Naar de Hoge Raad in eerdere arresten (4. onder meer de arresten van 22 juli 1988, nr. 25.075, BNB 1889/2 en van 3 mei 2000, nr. 34.361, BNB 2000/296) heeft geoordeeld over uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking – waarmee de onderhavige vergoeding wegens te derven inkomsten als gevolg van de niet-nakoming van de aanvullende arbeidsovereenkomst wat dit betreft op een lijn te stellen is -, staat de enkele omstandigheid dat de uitzonderingsbepaling ten gunste van de werkstaat in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd niet eraan in de weg inkomsten uit de beëindigde dienstbetrekking onder die uitzonderingsbepaling te begrijpen. Bij de beantwoording van de vraag in welk land de dienstbetrekking in de zin van artikel 15, lid 1, van het Verdrag wordt uitgeoefend, gaat het in het geval van een beëindigde dienstbetrekking niet erom in welk land de in de vergoeding begrepen inkomsten door uitoefening van werkzaamheden bij voortzetting van de dienstbetrekking zouden zijn verdiend, maar in welk land de beëindigde dienstbetrekking feitelijk werd uitgeoefend. In het onderhavige geval, waarin het niet is gekomen tot een feitelijke uitoefening van werkzaamheden ingevolge de aanvullende arbeidsovereenkomst doordat de vereniging belanghebbende op 1 juli 1981 geen passende functie kon bieden, moet worden uitgegaan van de plaats waar volgens de arbeidsovereenkomst of naar de voorstelling van partijen de dienstbetrekking feitelijk zou worden uitgeoefend.''

Uit dit arrest volgt derhalve dat in de specifieke situatie waarbij het nog niet tot een feitelijke uitoefening van werkzaamheden was gekomen, voor de toewijzing van de belastingheffing over de ontslagvergoeding moet worden uitgegaan van de plaats waar de dienstbetrekking feitelijk zou worden uitgeoefend of naar voorstelling van partijen feitelijk zou worden uitgeoefend.

Interpretatie kernarresten

Welke conclusie kan nu uit deze jurisprudentie worden getrokken? In een 'reguliere' ontslagsituatie waarbij werkzaamheden zijn verricht vloeit daaruit voort dat voor de bepaling van de heffingsbevoegdheid niet naar de toekomst moet worden gekeken (waar zouden de werkzaamheden bij voortzetting zijn verricht) , maar naar de in het verleden verrichte werkzaamheden (feitelijke uitoefening dienstbetrekking). Met andere woorden: voor de toewijzing van een ontslagvergoeding onder art. 15 OESO-Modelverdrag (niet-zelfstandige arbeid) is beslissend in welk land de dienstbetrekking werd uitgeoefend.

De jurisprudentie van de Hoge Raad riep echter veel vragen op, met name in situaties waarin in het verleden arbeid werd verricht in verschillende landen. Is in dergelijke situaties voor de toewijzing van de ontslagvergoeding beslissend de plaats waar ten tijde van het ontslag de arbeid werd verricht of moet de ontslagvergoeding aan de in het verleden verrichte werkzaamheden worden toegerekend? En indien de ontslagvergoeding aan het verleden toegerekend moet worden, welk verband is dan vereist tussen de vergoeding en de in het verleden verrichte werkzaamheden? Al deze vragen waren aanleiding tot veel discussie tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst en leidden uiteindelijk tot procedures. In deze procedures werd duidelijk dat ook de hoven niet geheel wisten hoe de jurisprudentie van de Hoge Raad moest worden geïnterpreteerd. ³ Gevolg was dat de hoven tot verschillende uitkomsten kwamen. ⁴

De Hoge Raad heeft zijn arresten van 11 juni 2004 aangegrepen om duidelijkheid te verschaffen over de wijze waarop een ontslagvergoeding moet worden toegerekend aan de verrichte werkzaamheden. Aangezien de overwegingen van de Hoge Raad in beide arresten nagenoeg gelijk zijn zullen wij volstaan met het bespreken van het arrest met nr. 37.714. In dit arrest komt namelijk ook de toepassing van art. 16 Verdrag Nederland-België (bestuurders) op ontslagvergoedingen aan de orde.

Feiten

In het arrest nr. 37 714 ging het om een inwoner van Nederland die vanaf 1 oktober 1985 werkzaam was voor een Nederlandse dochtervennootschap van een internationaal concern. Vanaf begin 1992 tot en met 31 december 1997 werd hij gedetacheerd bij de Belgische zustervennootschap, van welke vennootschap hij gedurende deze periode onbezoldigd bestuurder was. Hij werd op 1 maart 1998 ontslagen en bedong daarbij een vergoeding van f 1.250.000. De ontslagvergoeding werd betaald door het Duitse hoofdkantoor. Vervolgens rees de vraag aan welk land de heffingsbevoegdheid ter zake van de ontslagvergoeding was toegewezen. De Belastingdienst nam het standpunt in dat de heffingsbevoegdheid over de gehele vergoeding aan Nederland diende te worden toegewezen. De belastingplichtige stelde zich daarentegen op het standpunt dat Nederland slechts heffingsbevoegd is over het gedeelte van de ontslagvergoeding dat tijdsevenredig dan wel inkomensevenredig was toe te rekenen aan Nederland.

Oordeel Hoge Raad

De Hoge Raad grijpt de gelegenheid aan om een college te geven over de behandeling van ontslagvergoedingen onder belastingverdragen. De uiteenzetting wordt aangevangen met een opsomming van de verschillende componenten waaruit een ontslagvergoeding kan bestaan en de fiscale behandeling daarvan. Daarbij onderscheidt de Hoge Raad de volgende componenten:

1. Vergoeding van immateriële schade: een dergelijke vergoeding behoort niet tot loon in de zin van art. 10 Wet LB 1964 en behoort als zodanig niet tot het belastbaar inkomen. De Hoge Raad merkt vervolgens op dat de toewijzingsregels van het belastingverdrag dan niet van belang zijn. ⁵

2. Vergoeding voor concrete werkzaamheden: de vergoeding kan op basis van art. 15, lid 1, van het belastingverdrag (niet-zelfstandige arbeid) belast worden in de werkstaat, tenzij de beloning op basis van art, 15, lid 2, van het verdrag slechts in de woonstaat belast kan worden.

3. Vergoeding voor gemiste arbeidsbeloning in een bepaalde periode (tantième): de vergoeding kan op basis van art. 15, lid 1, van het belastingverdrag (niet-zelfstandige arbeid) belast worden in de werkstaat, tenzij de beloning op basis van art. 15, lid 2, van het verdrag slechts in de woonstaat kan worden belast.

4. Ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen: er is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in art. 18 van het belastingverdrag zodat deze toegewezen is aan de woonstaat. Dit is overeenkomstig eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad. ⁶

5. Andere categorieën vergoedingen: de vergoeding zal verband houden met de uitoefening van de dienstbetrekking. Dit brengt mee dat indien de dienstbetrekking in verschillende landen is uitgeoefend de bevoegdheid tot het belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden. 'In beginsel', want de Hoge Raad brengt twee belangrijke beperkingen aan.

De eerste beperking is in de tijd. De Hoge Raad merkt op dat een verdeling op basis van het arbeidsverleden tot praktische problemen kan leiden. Hij geeft daarom een praktische richtlijn om de ontslagvergoeding aan het arbeidsverleden toe te rekenen. Deze richtlijn houdt in, dat bij het toerekenen van een ontslagvergoeding aan het arbeidsverleden, de periode tussen 1 januari en het ingaan van het ontslag liggende gedeelte van het ontslagjaar alsmede de vier aan die datum van 1 januari voorafgaande kalenderjaren in aanmerking dienen te worden genomen.

De tweede beperking houdt in dat er een onvoldoende band bestaat tussen de ontslagvergoeding en het arbeidsverleden in de werkstaat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever, die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat. Indien de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van de werkgever in de werkstaat (of een vaste inrichting daarvan) vormt de ontslagvergoeding geen beloning ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat, als bedoeld in art. 15, lid 1, van het belastingverdrag. Het gevolg is dat de belastingheffing over de ontslagvergoeding ter heffing aan de woonstaat wordt toegewezen.

Bestuurder

Tot slot gaat de Hoge Raad in op de stelling van belastingplichtige dat art. 16 Verdrag Nederland – België van toepassing is op ontslaguitkeringen gedaan aan bestuurders als bedoeld in dat artikel. De Hoge Raad wijst deze stelling af met als motivering dat een ontslagvergoeding slechts kan worden aangemerkt als een beloning als bedoeld in art.16, lid 2, Verdrag Nederland-België, indien en voor zover zij ten laste is gekomen van de vennootschap waarvan de ontvanger van de vergoeding bestuurder was. Aangezien het vaste jurisprudentie is dat art. 15 tot en met 18 een sluitend stelsel vormen, waarbij art. 15 als restartikel fungeert⁷, valt de ontslagvergoeding onder de werking van art. 15. Nu de ontslagvergoeding is doorbelast aan de Duitse moedermaatschappij en niet is doorbelast aan de Belgische zustermaatschappij hoeft Nederland ter zake van de ontslagvergoeding geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen.

De arresten van 14 juni 2004 nemen de onduidelijkheid (en de daarmee gepaard gaande onzekerheid) weg die was ontstaan naar aanleiding van de eerdere jurisprudentie. Het is nu duidelijk dat niet de plaats van de feitelijke uitoefening van de dienstbetrekking op het moment van ontslag beslissend is. De ontslagvergoeding dient voor toepassing van art. 15 OESO-Modelverdrag evenredig te worden toegerekend aan het verleden, maar hierbij mag niet verder worden terug gegaan dan vier jaar. Hoewel de door de Hoge Raad gekozen oplossing weinig principieel is en de termijn van vier jaar willekeurig⁸ gekozen lijkt, kunnen wij leven met het arrest. Het criterium is goed hanteerbaar en daar heeft de praktijk behoefte aan. Niemand zit te wachten op een principieel criterium dat niet praktisch uitvoerbaar is.

Een belangrijke nuancering van de Hoge Raad is dat de ontslagvergoeding alleen als bestuurdersbeloning in de zin van art. 16 Verdrag Nederland – België kan worden aangemerkt 'indien en voorzover zij ten laste is gekomen van de vennootschap waarvan de ontvanger van de vergoeding bestuurder was'. Wij hebben veel moeite met deze nuancering. In het onderhavige geval ging het om een inwoner van Nederland die bestuurder was van een in België gevestigde vennootschap, zodat art, 16, lid 2, van het belastingverdrag van toepassing was. Deze bepaling luidt, voorzover hier van belang, als volgt:

' 2. Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van Nederland die lid is van de raad van beheer of van toezicht van een vennootschap op aandelen die inwoner is van België, mogen in België worden belast.(...)'.

Uit de tekst blijkt in ieder geval niet dat voor toepassing van art. 16 vereist is dat de door de bestuurder verkregen beloning ten laste dient te komen van de in het andere land gevestigde vennootschap. Ook in de toelichtende nota bij het Verdrag Nederland- België 1970 hebben wij geen aanknopingspunten kunnen vinden voor dit standpunt. Het (summiere) commentaar op art. 16 OESO-Modelverdrag zwijgt eveneens over deze problematiek.

Ondanks het feit dat nergens een aanknopingspunt is te vinden voor de vorengenoemde nuancering kwam deze toch niet geheel als verrassing. De Hoge Raad heeft immers reeds in 1997⁹ (onder andere) ter zake van het Verdrag Nederland-België 1970 bepaald dat slechts sprake is van een bestuurdersbeloning in de zin van art. 16, lid 2, indien het een beloning betreft die als zodanig aan de belastingplichtige in zijn kwaliteit van bestuurder door of namens de Belgische dochteronderneming is betaald, voor de door hem ten behoeve van die vennootschap verrichte werkzaamheden. ¹⁰ Naar alle waarschijnlijkheid stelt de Hoge Raad dit vereiste om een maatstaf te hebben bij de vraag of een beloning wel toerekenbaar is aan de werkzaamheden als bestuurder. ¹¹

Groot nadeel van de door de Hoge Raad gekozen benadering is dat zij kan leiden tot dubbele belasting. De kans is namelijk reëel dat de andere verdragsstaat van mening is dat de feitelijke doorbelasting niet relevant is voor toepassing van art. 16. Gevolg is dat Nederland (woonstaat) de ontslagvergoeding op basis van art. 15 in de belastingheffing betrekt, terwijl het land waar de vennootschap is gevestigd dezelfde vergoeding op basis van art. 16 wil belasten. Anderzijds biedt dit belastingplichtigen in de spiegelbeeldsituatie de kans om van een heffingsvacuüm te profiteren. Wij achten het ongewenst dat de belastingheffing afhankelijk is van een dergelijk makkelijk manipuleerbaar criterium. Bijkomend bezwaar is dat de werknemer afhankelijk is van een vrij willekeurige keuze van zijn voormalige werkgever. De werknemer heeft doorgaans geen enkel zicht of de vergoeding wordt doorbelast en zo ja, aan wie er wordt doorbelast. Hij wordt later geconfronteerd met de keuze van zijn voormalige werkgever (of diens moedermaatschappij) en de (ingrijpende) fiscale gevolgen daarvan.

Wij zijn dan ook voorstanders van een meer economische benadering: de werkzaamheden en de daarmee samenhangende beloning horen thuis daar waar ze bijdragen aan de winst. Omdat de werkzaamheden verricht door de werknemer c.q. bestuurder bijdragen aan de winst van de vennootschap ten behoeve van wie de werkzaamheden zijn verricht, behoren deze kosten ook in dat land thuis. Het feit dat daadwerkelijke doorbelasting om een of andere reden achterwege is gebleven zou in die opvatting irrelevant zijn. Een dergelijke benadering wordt reeds toegepast bij de vraag in het kader van artikel 15, lid 2, onderdeel c, OESO-Modelverdrag of het loon ten laste van een vaste inrichting in de werkstaat is gekomen. Hierbij is een specifieke doorbelasting van het loon niet vereist, doch de toerekening op basis van art. 7 van het verdrag is voldoende. ¹² Ook in paragraaf 6 en 7 van het Commentaar op art. 15 OESO-Modelverdrag vinden wij deze benaderingswijze terug. ¹³ Wij pleiten ervoor om een dergelijke 'at arm's length'-benadering ook toe te passen bij art. 15, lid 2, onderdeel b en art. 16, van een belastingverdrag. Een dergelijke benaderingswijze leidt tot een redelijke en minder manipuleerbare uitkomst. De vraag is uiteraard of de Hoge Raad bereid is met een dergelijke benaderingswijze akkoord te gaan. Ons hoogste rechtscollege heeft een dergelijke benaderingswijze in het verleden (impliciet) afgewezen. ¹⁴

Alles wat Sinoon vertelde leek zo geloofwaardig dat de Trojanen niet aan zijn woorden twijfelden. Zo ging Troje ten onder!