NTFR 2004/1316 - Negatief loon: 'Dat mogen alleen wij doen, meneer!'

Bent u ook wel eens aangehouden¹ door de politie, bijvoorbeeld omdat u te hard reed? Nou ik wel, en wat mij dan vooral opvalt, is dat het aanhouden met zich brengt dat de politieagent in kwestie daarbij vaak de wettelijk toegestane snelheid overschrijdt, geen richtingaanwijzers gebruikt, stopverboden negeert en zelfs soms nog andere verkeersregels overtreedt; kortom, hij doet datgene wat mij juist uitdrukkelijk verboden is. Op dergelijke momenten beklaag ik mij – overigens op zeer correcte wijze – steevast over de ongelijkheid die ik pijnlijk ervaar. ² Even steevast en correct, maar uiterst onbevredigend, is de reactie die ik van de betrokken beambte ontvang: ‘Dat mogen alleen wij doen, meneer.‘

Het lijkt de laatste tijd wel of de politie in deze handelwijze niet de enige is, en ook de staatssecretaris van Financiën op het gebied van het negatief loon de ideale respons heeft gevonden. Wat is het geval?

Per 1 januari 2001 is de mogelijkheid vervallen om kosten gemaakt voor een behoorlijke uitoefening van de dienstbetrekking, en lasten die op de inkomsten uit dienstbetrekking drukken, in aftrek te brengen op het inkomen. Die maatregel is in de literatuur reeds voldoende bekritiseerd om thans te volstaan met de opmerking dat de mening breed wordt gedragen dat een wettelijke aanpassing op zijn plaats is. Binnen de draagkrachtgedachte is die maatregel eenvoudigweg onacceptabel. Bovendien heeft het vervallen van de arbeidskostenaftrek tot gevolg dat het onderscheid tussen negatief loon en aftrekbare kosten alleen maar belangrijker is geworden, zoals A–G Wattel reeds opmerkte in zijn conclusie bij het bekende ‘negatief loonarrest‘ HR 27 september 2000, nr. 34.934, NTFR 2000/1428 met commentaar Hessels), BNB 2001/8 (concl. A–G Wattel, met noot R.P.C. Cornelisse). Tegelijkertijd blijkt uit het genoemde arrest en de uitvoerigheid van de conclusie, dat dit onderscheid niet in alle opzichten eenvoudig aan te brengen is. De Hoge Raad heeft ook historisch bezien veel moeite gehad met het formuleren van eenduidige criteria ter onderscheiding van de beide begrippen, en het is in die zin spijtig te noemen dat de Hoge Raad het bovengenoemde arrest niet heeft aangegrepen om in te gaan op de vraag aan welke minimale voorwaarden negatief loon dient te voldoen. Uit de uitvoerige opsomming van uit de jurisprudentie blijkende relevante factoren³ door de advocaat–generaal zou het slechts een kwestie geweest zijn van beargumenteerd toelaten of afkeuren. Het arrest is er nu slechts een uit vele geworden, waarin uitsluitend wordt aangegeven wanneer iets negatief inkomen vormt, maar niet wanneer het dat niet vormt. Met andere woorden, steeds volgen casuïstische uitspraken, maar aan het formuleren van minimumvereisten voor de aanwezigheid van negatief loon komt de Hoge Raad niet toe. De suggestie van de advocaat–generaal om slechts twee criteria te gebruiken, te weten (i) het bestaan van een adequaat causaal verband met de inkomstenbron, en (ii) het feit dat het moet gaan om een nadeel dat zich ook, en met dezelfde fiscale causaliteit, als voordeel voor zou kunnen doen, wordt door de Hoge Raad niet overgenomen. Om deze reden zie ik dan ook geen grond de conclusie te delen die in de noot bij het arrest door Cornelisse wordt getrokken. Hij stelt dat negatief loon zich – na dit arrest – voordoet als ofwel eerder genoten loon is terugbetaald, ofwel sprake is van een door de werkgever in rekening gebrachte bijdrage ter zake van al dan niet in de toekomst te genieten loon in natura, dan wel sprake is van de betaling van een schadevergoeding ter zake van het schenden van de verplichtingen voortvloeiende uit de dienstbetrekking. Die situaties zijn inderdaad wel in de jurisprudentie als negatief loon aangemerkt, maar het vormen geen ‘harde criteria‘ en uitzonderingen zijn mogelijk. Hoogstens kan men mijns inziens uit het ‘negatief loonarrest‘ afleiden dat in ieder geval sprake is van negatief loon indien een terugbetaling plaatsvindt van eerder genoten loon, maar dat dit geen absoluut vereiste is voor die kwalificatie.

Van de overige criteria die door de advocaat–generaal worden opgesomd, is de noodzakelijke verarming van de belastingplichtige⁴ wellicht de belangrijkste. Dit criterium bepaalt immers voornamelijk of sprake is van negatief loon, dan wel aftrekbare kosten. Indien de belastingplichtige een uitgave pleegt waartegenover de verkrijging van een vermogenswaarde staat, is er geen verarming, en komt negatief loon niet aan de orde. De kosten van het gebruik van de verkregen vermogenswaarden kunnen – mits in het kader van een behoorlijke uitoefening van de dienstbetrekking, en mits de wet daartoe een ingang biedt – als aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen. Verkrijgt de belastingplichtige geen enkele vermogenswaarde, zoals bij een strikte terug– of doorbetaling van salaris, een afdracht of betaalde schadevergoeding het geval is, dan is wel sprake van negatief loon. De overige genoemde criteria dienen er veelal toe om in de sfeer van de vermogensinkomsten gelegen uitgaven alleen in aftrek toe te laten indien de belastingplichtige het niet volledig in eigen hand heeft de hoogte van het inkomen te bepalen door de gepleegde uitgave. Daarbij wordt in de praktijk met name gedacht aan (vrijwillige) terugbetalingen aan de vennootschap van de DGA van verkapt dividend. ⁵ Ik deel de mening van Wattel dat die beperking in het toepassingbereik van het begrip negatief loon in feite ook op andere wijze, met het vereiste van de noodzakelijke verarming bereikt kan worden.

Ik noemde het criterium van de noodzakelijke verarming hiervoor, omdat ik dat nodig heb bij de beoordeling van het negatief loon zoals dat in een aantal besluiten van de staatssecretaris over de Wet IB 2001 wordt gebruikt. Inmiddels heeft de staatssecretaris namelijk vier besluiten uitgevaardigd waarin wordt goedgekeurd dat belastingplichtigen een uitgave als negatief loon in aanmerking kunnen nemen, ondanks dat van negatief loon geen sprake is. Het eerste besluit waarin die faciliteit wordt geboden is het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 10 augustus 2001, nr. CPP2001/1770M, NTFR 2001/1201. Hierin wordt toegestaan dat bepaalde vrijwillige betalingen van pensioenpremies door de werknemer zelve, bijvoorbeeld ingeval van genoten onbetaald verlof of deeltijdarbeid, onder voorwaarden in aftrek kunnen worden gebracht als negatief loon. Een volgend besluit op dit terrein is het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 november 2002, nr. CPP2002/1303M, NTFR 2002/1775. In dat besluit wordt goedgekeurd dat perioden van ten hoogste drie jaar die direct volgen op ontslag worden aangemerkt als dienstjaren dan wel diensttijd, zodat op die periode betrekking hebbende premiebetalingen door de belastingplichtige als negatief loon in aanmerking kunnen worden genomen.

In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 april 2003, nr. DGB2002/7207M, NTFR 2003/650, wordt vervolgens goedgekeurd dat betalingen gedaan door deelnemers (in loondienst) aan een verplicht beroepspensioenfonds als negatief loon in aanmerking mogen worden genomen. De argumentatie die daarvoor wordt aangedragen, is dat de afschaffing van de aftrekbaarheid van beroepskosten niet de bedoeld is om wijzigingen in de fiscale behandeling van beroepspensioenregelingen aan te brengen. In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 8 juli 2004, nr. CPP2004/874M, NTFR 2004/1090 wordt ten slotte goedgekeurd dat werknemers die een C–polis hebben afgesloten, gedurende de jaren 2001 tot en met 2004, de door hen betaalde premies eveneens als negatief inkomen in aanmerking mogen nemen. Zij krijgen een zodoende ‘term de grace‘ om de regeling met hun werkgever en pensioenverzekeraar aan te passen. ⁶ Op basis van de eerdergenoemde omschrijving van het begrip negatief inkomen, kan over de aard van de uitgaven van belastingplichtigen in alle bovengenoemde situaties maar één oordeel worden gegeven; het betreft met zekerheid geen negatief inkomen, aangezien sprake is van een betaling ter verkrijging van een tegenprestatie en dus geen sprake is van een verarming. Het toekomstige recht op pensioen vormt immers de tegenwaarde voor de opgeofferde premies.

Is het nu terecht dat de bewindsman belastingplichtigen in deze situaties de reikende hand biedt, en aftrek toestaat? Mijns inziens is dat niet het geval, hoezeer belastingplichtigen ook geholpen zullen zijn met de gekozen oplossing. Er zijn namelijk vele situaties denkbaar waarin belastingplichtigen evenzeer geholpen zouden zijn met de fiscale herkwalificatie door de staatssecretaris van aftrekbare kosten en lasten, of de op basis van de omkeerregel aftrekbaar gemaakte uitgaven voor de verkrijging van uitkeringsrechten tot negatief loon, maar waarin belastingplichtigen die faciliteit niet krijgen. Een goed voorbeeld daarvan vormt het verzoek dat de staatssecretaris bereikte om de uitgaven voor rechtsbijstand van een belastingplichtige ook als negatief loon aan te merken. ⁷ De bewindsman besliste in negatieve zin op dat verzoek, omdat: ‘het vervallen van de aftrekbaarheid van de beroepskosten (…) een onderdeel (is) van de grondslagverbreding zoals die is bewerkstelligd door de Belastingherziening 2001. (…) Hierbij is er onder meer op gewezen dat de kosten van rechtsbijstand bij een gewonnen procedure niet op de ontslagen werknemer zullen drukken. Een uitzondering op de afschaffing van de aftrekbaarheid van de beroepskosten is dan ook niet tot stand gebracht. Ook nu zie ik voor een dergelijke uitzondering geen reden‘. De door belastingplichtige gemaakte vergelijking met de toegestane behandeling als negatief loon voor de pensioenpremiebetalingen is volgens de staatssecretaris niet correct, want: ‘In dat geval gaat het om een langlopende pensioenregeling, waarbij premies worden betaald en waarbij uiteindelijk een belaste uitkering zal volgen. Een inbreuk op dit gebruikelijke pensioensysteem (premies aftrekbaar, uitkeringen belast) was niet beoogd en ook niet wenselijk‘.

De door de staatssecretaris gebruikte argumenten zijn flinterdun. Natuurlijk was het niet de bedoeling het pensioenstelsel aan te passen, hoewel het inmiddels ook alweer de gewoonste zaak van de wereld lijkt dat wel te doen, maar daar gaat het nu niet om. Feit is dat de afschaffing van de kostenaftrek nu eenmaal gevolgen heeft, en dat die gevolgen door de wetgever dus slecht zijn doordacht. Bovendien wordt een deel van het wettelijk stelsel dat toch al complex is, te weten het onderscheid tussen aftrekbare kosten en negatief loon, misbruikt om de denkfouten uit het systeem te repareren.

Er zijn meer voorbeelden van situaties waarin het mis gaat. Stelt u zich eens voor dat een hoogleraar belastingrecht tevens werkzaam is als belastingadviseur, en met zijn werkgever/vennootschap⁸ heeft afgesproken dat het universitaire salaris dient te worden afgestaan aan de maatschap. ⁹ Bij het indienen van de belastingaangifte ziet de hoogleraar zich geplaatst voor de vraag hoe met de salarisafdracht om te springen. Dient die te worden aangemerkt als negatief loon, of is er sprake van niet langer aftrekbare kosten? Voor die situatie lijkt in de Wet LB 1964 zelfs een oplossing te kunnen worden gevonden, in de vorm van art. 33, lid 2, onderdeel a, Wet LB 1964 j° art. 87 Uitv.Reg. LB 2001. Dat artikel voorziet in de mogelijkheid verplicht door te betalen loon van een inhoudingsplichtige door de hoofdwerkgever te laten ‘verlonen‘in zijn loonadministratie, en biedt de subwerkgever de mogelijkheid loonheffing achterwege te laten. ¹⁰ Probleem met die regeling is echter het feit dat aan een aantal strikte voorwaarden dient te worden voldaan om ervoor in aanmerking te komen, en als die al kunnen worden vervuld, dan is er nog het hoofd salarisadministratie van de subwerkgever die roet in het eten kan gooien. Inmiddels is namelijk duidelijk geworden dat veel geautomatiseerde salarisverwerkingssystemen de techniek van art. 87 Uitv.Reg. LB 2001 niet aankunnen. Los van die praktische problemen behoort de hoogleraar in de aangifte de afdracht rechtens te kunnen verwerken als negatief loon, hoezeer ook de wet een bijzondere regeling biedt. Er is immers een voldoende causaal verband tussen de afdracht van de inkomsten uit de nevenwerkzaamheid en de dienstbetrekking, een verarming aan de kant van de belastingplichtige, een doorbetaling/afdracht¹¹, een verplichting aan de kant van de belastingplichtige¹² en er wordt niet meer terugbetaald dan eerder (fiscaal belast) is genoten¹³. Kortom, hoewel Wattel¹⁴ reeds betoogde dat al deze kenmerken op niet consistente wijze worden getoetst door de Hoge Raad, kan geconcludeerd worden dat geen van de toetsingscriteria hier problemen oplevert. Ook de alternatieve toets die Wattel voorstelt te hanteren, namelijk dat de eventuele terugbetaling in omgekeerde richting en met dezelfde fiscale causaliteit ook loon is, wordt positief doorlopen. De afdracht van het salaris is negatief loon, indien de betaling ervan door de hoofdwerkgever, bijvoorbeeld omdat die de beloning voldoet die voortvloeit uit het extra werk van de hoogleraar, ook belast zou zijn. De terugbetaling (in casu doorbetaling/afdracht) heeft dezelfde fiscale causaliteit als de ontvangst. ¹⁵

Probleem met dit alles is echter dat de fiscus tot op heden de behandeling als negatief loon weigert. De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat de doorbetaling/afdracht ten principale geen negatief loon is. In de parlementaire behandeling valt hierover te lezen dat ‘de verplichting het loon door te betalen aan de hoofdwerkgever (…) niet van invloed (is) op de fiscale behandeling van het loon bij die andere werkgever. Dat loon wordt niet aan die werkgever terugbetaald of iets dergelijks. Ten opzichte van de hoofdwerkgever is evenmin sprake van negatief loon; het gaat niet om loon van die werkgever dat wordt terugbetaald of een schadevergoeding aan die werkgever. Ten opzichte van het loon uit de hoofdbetrekking onder het huidige recht is wel sprake van aftrekbare kosten of lasten. Zonder die doorbetaling zou het loon uit de hoofdbetrekking niet meer (onverkort) worden genoten.‘¹⁶ Men is evenmin bereid uit praktische redenen de categorie negatief loon open te stellen voor deze situatie. ¹⁷ Het is duidelijk dat de staatssecretaris hier een onjuist criterium aanlegt om te bepalen of sprake is van negatief loon. Uit de omvangrijke jurisprudentie volgt dat negatief loon wel speelt in de situaties die de bewindsman noemt, maar daar zeker niet tot beperkt blijft. Ook buiten gevallen van strikte terugbetaling zijn vele vormen van negatief loon denkbaar, en daarvan is het salarisvoorbeeld als hierboven er slechts één. We hebben hier dan ook te maken met een ministeriële misser.

Het bovenstaande begint te lijken op de toepassing van de wegenverkeerswet door de politie zoals in de inleiding beschreven. De belastingwet is er wel voor belastingplichtige en fiscus, maar het staat alleen de fiscus vrij in het kader van de taakuitoefening daarvan af te wijken. De keuze wanneer en hoe daarvan wordt afgeweken, lijkt aan laatstgenoemde instantie te zijn voorbehouden. Bovendien staan tegenover die willekeurige keuzes voor de toepassing van gunstregelingen, onterechte weigeringen het begrip negatief loon toe te passen conform de jurisprudentie, in gevallen waarin belastingplichtigen daar simpelweg recht op hebben. Tegen die gang van zaken is nog slechts één krachtig wapen mogelijk, het gelijkheidsbeginsel. Gelukkig heeft Hof Amsterdam¹⁸ inmiddels de moed gehad om de niet–aftrekbaarheid van beroepskosten in de Wet IB 2001 in strijd te achten met het gelijkheidsbeginsel. Tegen die uitspraak is cassatie ingesteld, en het wachten is op het moment waarop de Hoge Raad uitsluitsel zal geven. Het is te hopen dat in de cassatieprocedure zich de gelegenheid aandient de recente toezeggingen van de staatssecretaris op het gebied van de kwalificatie van pensioenpremiebetalingen als negatief loon in aanmerking te nemen. Niet alleen ontstaat door de structuur van de Wet IB 2001 na de afschaffing van de aftrekbaarheid van beroepskosten een ongelijke situatie in vergelijkbare gevallen, die ongelijkheid wordt nog eens vergroot door de staatssecretaris die naar willekeur de oplossing van de onjuiste toepassing van het fenomeen ‘negatief loon‘ aanbiedt, en zoals gezegd de toepassing daarvan in gevallen waarin belastingplichtigen daar rechtens voor in aanmerking komen, weigert. Het wordt tijd voor een andere aanpak. Een aanpak naar gelijkheid. Kent u hem nog, die spreuk van de politie:‘die pet past ons allemaal‘.