NTFR 2004/1350 - Verkrijgingen onder tijdsbepaling en voorwaarde in de SW 1956

Where there is much to learn, there of necessity will be much arguing, much writing, many opinions.

John Milton

De SW 1956 kent menig complex leerstuk. Een daarvan betreft de verkrijgingen onder tijdsbepaling en voorwaarde. Het huidige systeem geeft geen blijk van een consequente benadering. De invoering van het nieuwe erfrecht per 1 januari 2003 heeft deze indruk nog eens versterkt. In het onderstaande zal aandacht worden besteed aan de gehanteerde systematiek, de knelpunten en mogelijke oplossingen.

1. De systematiek in de SW 1956

1.1. Verkrijgingen onder tijdsbepaling

Voor de fiscaliteit is het allereerst van belang onderscheid te maken tussen verkrijgingen onder tijdsbepaling en verkrijgingen onder voorwaarde. De eerste categorie betreft verkrijgingen die afhankelijk zijn van een toekomstige gebeurtenis die zeker zal plaatsvinden. De materie van de makingen onder tijdsbepaling wordt in het civiele recht aan de orde gesteld in art. 4:136 BW ten aanzien van erfstellingen en in art. 3:85 BW ten aanzien van legaten. Het tijdstip waarop die gebeurtenis plaatsvindt kan daarbij onzeker zijn. Het eerste lid van art. 4:136 BW bepaalt dat een erfstelling onder tijdsbepaling wordt aangemerkt als een dadelijk ingaande erfstelling van degene die, bij uitvoering van de uiterste wil die de tijdsbepaling bevat, het laatst tot het erfdeel zou zijn geroepen. Dit erfdeel wordt dan belast met een legaat van vruchtgebruik ten behoeve van degene die het eerst tot het erfdeel zou zijn geroepen.

Voorbeeld 1

Gesteld dat erflater X in zijn testament A tot erfgenaam voor een periode van tien jaar benoemt en vervolgens B voor de daarop volgende periode. A verkrijgt in die situatie krachtens erfrecht een vruchtgebruik voor een periode van tien jaar. B wordt van rechtswege erfgenaam, maar ten behoeve van A dient een vruchtgebruik voor een periode van tien jaar te worden gevestigd.

Het tweede lid van art. 4:136 BW richt zich op de erfstelling onder een ontbindende tijdsbepaling zonder een daarbij aansluitende erfstelling onder opschortende voorwaarde. Bij dergelijke erfstellingen komt aan de eerstgeroepene vruchtgebruik met bevoegdheid tot vervreemding en vertering toe, tenzij de erflater deze bevoegdheid heeft uitgesloten.

Voor de SW 1956 leveren de civielrechtelijke (her)kwalificaties het uitgangspunt voor heffing. ¹ Makingen onder tijdsbepaling doen zich in de praktijk nogal eens voor in het Anglo–Amerikaanse recht. Daar is tijdelijke eigendom een heel gebruikelijk fenomeen. De tijdelijke rechten worden veelal geflankeerd door een trustverhouding, waardoor naast een splitsing van rechten in de tijd ook een splitsing van legal en equitable ownership wordt geconstrueerd. Ook al wordt de nalatenschap in dergelijke gevallen veelal beheerst door buitenlands recht, toch kan hierbij in voorkomende gevallen aansluiting worden gezocht bij art. 4:136 BW. Het feit dat de erfrechtelijke verkrijgers niet over de legal ownership beschikken heeft mijns inziens geen waardedrukkend effect, nu de equitable rights gekwalificeerd kunnen worden als fixed interests, waarbij de trustee slechts optreedt als een soort ‘beheerder‘ en geen discretionaire bevoegdheden bezit.

1.2. Voorwaardelijke verkrijgingen

Ten aanzien van voorwaardelijke verkrijgingen/niet–zijnde fideï–commissen hanteert de SW 1956 de volgende benadering. Een verkrijging onder ontbindende voorwaarde wordt belast als ware het een onvoorwaardelijke verkrijging. Als de voorwaarde wordt vervuld, vindt een herrekening plaats op grond van art. 53 SW 1956. ² Enkele voorbeelden mogen dit verduidelijken.

Voorbeeld 2

Erflater X laat een vermogen van ? 1.000.000 na. Hij heeft zijn partner Y tot enig erfgenaam benoemd. Daarnaast heeft hij een bedrag van ? 100.000 gelegateerd aan zijn nichtje Z onder de ontbindende voorwaarde dat zij vóór het bereiken van de 25–jarige leeftijd niet haar rijbewijs heeft gehaald. Bij de successie–aangifte betreffende het overlijden van X zal met het legaat rekening dienen te worden gehouden. De ontbindende voorwaarde wordt aanvankelijk genegeerd. Mocht Z er niet in slagen haar rijbewijs te behalen vóór de bewuste leeftijd, dan vindt ten aanzien van haar een teruggaaf van successierecht plaats op basis van art. 53 SW 1956 en wordt bij Y nageheven op grond van art. 45, lid 3, SW 1956.

Voorbeeld 3

Erflater X heeft zijn dochter tot enig erfgenaam benoemd en aan zijn echtgenote Y het vruchtgebruik van zijn nalatenschap tot het moment van haar hertrouwen gelegateerd. Y wordt ten aanzien van de verkrijging van het vruchtgebruik in de heffing van successierecht betrokken alsof het slechts kan eindigen bij haar overlijden. Daarbij wordt het feit dat het vruchtgebruik al eerder kan eindigen door haar hertrouwen buiten beschouwing gelaten. Indien het vruchtgebruik door hertrouwen eindigt, heeft Y recht op teruggave van een deel van het in het verleden geheven successierecht. De keerzijde van de medaille is dat de dochter over de vermeerdering van haar verkrijging additioneel successierecht zal dienen te betalen. Zij krijgt een navorderingsaanslag opgelegd.

Ten aanzien van een verkrijging onder opschortende voorwaarde geldt dat de verkrijging feitelijk wordt belast op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat. Wederom een voorbeeld ter verduidelijking.

Voorbeeld 4

Erflater X laat een vermogen van ? 1.000.000 na. Enig erfgenaam is zijn partner Y. Zijn nichtje Z verkrijgt een legaat van ? 100.000 onder de opschortende voorwaarde dat zij vóór haar vijfentwintigste verjaardag haar rijbewijs haalt. Op het moment van overlijden van X is Z nog geen 25 en heeft zij haar rijbewijs nog niet gehaald. In de successie–aangifte betreffende het overlijden van X wordt het legaat aan Z voorlopig buiten beschouwing gelaten. Y wordt als erfgenaam belast voor een verkrijging van ? 1.000.000. Indien Z erin slaagt haar rijbewijs vóór het bereiken van haar vijfentwintigste verjaardag te behalen, zal zij ? 100.000 verkrijgen, over welk bedrag zij alsnog in de heffing wordt betrokken. Y krijgt op grond van art. 53 SW 1956 een teruggaaf van successierecht over een bedrag van ? 100.000.

1.3. Moment van verkrijging

Bij voorwaardelijke verkrijgingen doet zich de vraag voor wanneer de verkrijging zich voordoet. Is dat met betrekking tot schenkingen het moment waarop de schenkingsovereenkomst wordt gesloten of het moment waarop de voorwaarde wordt vervuld? In internationale situaties is de beantwoording van die vraag niet van belang ontbloot. Onlangs speelde deze vraag in een zaak die werd voorgelegd aan Hof Amsterdam. ³ X heeft in 1997 een overeenkomst van schenking gesloten met zijn sinds 1989 in België woonachtige moeder. De schenking is gedaan onder de opschortende voorwaarde dat de schenker vóórde begiftigde X komt te overlijden in de periode gelegen tussen de 36e en de 42e maand na de schenking en indien deze voorwaarde niet in vervulling is gegaan onder de opschortende voorwaarde dat X 42 maanden ná de schenking nog in leven is. In geschil is of de schenking is gedaan in 1997 of op het moment waarop de opschortende voorwaarde in vervulling is gegaan. Het belang van de beantwoording van deze vraag is gelegen in het feit dat, indien de schenking in 1997 plaatsvond deze binnen de tienjaarstermijn van art. 3, lid 1, SW 1956 valt, terwijl bij het aannemen van een schenking op het moment van vervulling van de voorwaarde deze buiten het bereik van genoemde termijn valt en geen heffing van Nederlands schenkingsrecht kan plaatsvinden. ⁴ Het wekt verbazing dat deze vraag aan de rechter wordt voorgelegd, nu het civiele recht en de systematiek van de SW 1956 op dit punt helder lijken te zijn. Immers, op grond van art. 7a:1703 BW (oud) is de in 1997 tussen X en zijn moeder tot stand gekomen rechtsverhouding aan te merken als een overeenkomst waarbij de schenker bij leven en om niet onherroepelijk enig goed aan X afstond en X die begunstiging aannam. Hetzelfde heeft overigens te gelden in het kader van de nieuwe schenkingstitel. Ook in het kader van art. 7:186, lid 2, BW is de rechtsverhouding te karakteriseren als een handeling van de moeder die ertoe strekt dat zij X ten koste van haar vermogen verrijkt. De opschortende voorwaarde doet hieraan niet af. Zij is niet constitutief voor de schenking. ⁵ Al vanaf het totstandkomen van de overeenkomst in 1997 bestond een aanspraak van X. De SW 1956 volgt in principe de burgerrechtelijke verhoudingen. Daarbij dient aandacht te worden besteed aan art. 46, lid 2, SW 1956. Deze bepaling moet hierbij in haar context worden bezien. ⁶ Zij verlaat het hierboven beschreven civielrechtelijke uitgangspunt, maar slechts uitdrukkelijk voor de bepaling van de termijn voor het doen van aangifte. Met andere woorden, de schenking heeft reeds plaatsgevonden in 1997. ⁷

1.4. Fideï–commis

In het voorgaande werd de systematiek besproken van de voorwaardelijke verkrijgingen die niet tevens kunnen worden aangemerkt als fideï–commissen.

De benadering in de SW 1956 van het fideï–commis is wezenlijk anders dan die ten aanzien van de voorwaardelijke verkrijging die niet ook als fideï–commis kan worden aangemerkt. Op grond van art. 21, lid 2, SW 1956 wordt de bezwaarde belast voor de waarde van de verkregen goederen zonder rekening te houden met de fideï–commissaire last. Indien de verwachter verkrijgt, wordt ook deze voor de volle waarde in de heffing betrokken, waarbij voor de bepaling van aard en waarde van het verkregene het tijdstip waarop het genot voor de verwachter aanvangt beslissend is. Een voorbeeld ter verduidelijking.

Voorbeeld 5

Bij zijn overlijden laat X zijn vermogen na aan zijn vriendin Y. In het testament van X is bepaald dat hetgeen bij het overlijden van Y resteert uit de nalatenschap van X, toekomt aan de kinderen van X uit diens eerste huwelijk. Zowel Y als de kinderen van X verkrijgen van X. Het successierecht wordt met inachtneming hiervan berekend. Y mag voor de berekening van het door haar te betalen recht geen rekening houden met de fideï–commissaire last. Bij de verkrijging door de verwachters vindt geen herrekening plaats zoals bij een verkrijging onder ontbindende voorwaarde sec. In de systematiek wordt overigens geen onderscheid gemaakt tussen een fideï–commis mèt en een fideï–commis zònder bewaarplicht. ⁸

Ook hier geldt dat de woonplaats van de insteller ten tijde van de instelling beslissend is voor de heffing. ⁹ Indien X bij buitenlandse woonachtigheid en buiten het bereik van de tienjaarstermijn een fideï–commis instelt, dan kan geen Nederlands successierecht worden geheven. Verricht X onder die omstandigheden een fideï–commissaire schenking, remigreert hij naar Nederland en woont hij daar ten tijde van de verkrijging van de verwachter, dan dient heffing van Nederlands schenkingsrecht mijns inziens achterwege te blijven. Nu de fideï–commissaire schenking een species is van het genus voorwaardelijke schenking en de heffingsgrondslagen als zodanig tussen beide rechtsfiguren niet verschillen, lijkt mij een dergelijke conclusie gerechtvaardigd.

2. Onbedoelde consequenties van de systematiek

Vóór de invoering van het nieuwe erfrecht en de nieuwe schenkingstitel was, simpel gezegd, een fideï–commis een fideï–commis en een voorwaardelijke verkrijging een voorwaardelijke verkrijging. Beide rechtsfiguren hadden hun eigen successierechtelijke systematiek.

Door de invoering van het nieuwe erfrecht en de nieuwe schenkingstitel per 1 januari 2003 is onduidelijkheid ontstaan over de verhouding tussen het civiele en fiscale recht op het punt van de voorwaardelijke verkrijgingen. Art. 4:141 BW geeft een definitie van de fideï–commissaire making. ¹⁰ De kenmerkende elementen van een dergelijke making zijn 1. een making onder een ontbindende voorwaarde, gevolgd door 2. een daarbij aansluitende making onder opschortende voorwaarde, waarbij 3. het vermaakte of het onverteerde deel daarvan bij het overlijden van de bezwaarde of op een eerder tijdstip ten deel valt aan de verwachter die 4. het aangewezen tijdstip overleeft. Toegepast op de estate planningspraktijk roept deze definitie fiscale onduidelijkheden op. In de literatuur is de vraag gerezen hoe bijvoorbeeld successierechtelijk dient te worden omgegaan met de 30–dagenclausule. ¹¹ Deze clausule houdt in dat iemand benoemd wordt tot erfgenaam op voorwaarde dat hij 30 dagen na de overlijdensdatum van de erflater nog in leven is. Voorafgaande aan de invoering van het nieuwe erfrecht speelde deze materie zich uitsluitend af op het terrein van de voorwaardelijke verkrijging. De successierechtelijke bepalingen rondom het fideï–commis bleven geheel buiten beschouwing. Van belang was slechts de vraag of de 30–dagenclausule gegoten was in de vorm van een opschortende of een ontbindende voorwaarde. ¹² Door de definitie gegeven in art. 4:141 BW kan bij de 30–dagenclausule ook het fideï–commis om de hoek komen kijken. De redigering van art. 21, lid 2, SW 1956 lijkt immers nauw aan te sluiten bij de vernieuwde civielrechtelijke definitie van het fideï–commis: ‘Goederen, verkregen onder de ontbindende voorwaarde van overlijden waarbij zich een opschortende voorwaarde ten gunste van een verwachter aansluit, (…)‘. Zoals Verstappen schrijft, mag aangenomen worden dat de fiscale wetgever zich hierbij heeft laten inspireren door het civiele recht. ¹³ Gevolg van een en ander zou volgens de letterlijke tekst van art. 21, lid 2, SW 1956 zijn dat de verkrijgingen op grond van de 30–dagenclausule belast worden als een fideï–commis.

3. Mogelijke oplossingen

De vraag is of de SW 1956 een consequent systeem bevat ten aanzien van verkrijgingen onder voorwaarde en tijdsbepaling. Op het gebied van de verkrijgingen onder tijdsbepaling lijkt een consistente benadering te gelden. De voorwaardelijke verkrijgingen leveren enige vragen op.

In het verleden zijn reeds enkele ideeën naar voren gebracht om de systematiek te verbeteren.

3.1. Werkgroep modernisering successiewetgeving

Het ligt allereerst voor de hand te bezien welke aanbevelingen de werkgroep modernisering successiewetgeving (de Commissie–Moltmaker) op dit punt heeft gedaan. De werkgroep besteedt in haar rapport apart aandacht aan de voorwaardelijke verkrijgingen. ¹⁴ Opmerkelijk is dat de werkgroep aangeeft dat de materieelrechtelijke betekenis van deze rechtsfiguur in de huidige SW 1956 te weinig tot haar recht komt. De werkgroep tracht vervolgens aan die materieelrechtelijke betekenis nader inhoud te geven. Het meest opmerkelijke element hierbij is dat het civielrechtelijke uitgangspunt volledig wordt losgelaten. Zo wordt bepaald dat een schenking onder opschortende voorwaarde tot stand komt op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. ¹⁵ Deze bepaling verbaast niet door haar inhoud, maar door haar plaatsing in de Proeve van een Successiewet 2001, te weten in het hoofdstuk over de grondslagen voor de objectieve en subjectieve belastingplicht. Daarnaast zijn de bepalingen van het fideï–commis aangepast aan de systematiek van het nieuwe erfrecht. Beschouwingen over de problematiek van de 30–dagenclausule ontbreken in het geheel.

3.2. Visie Zwemmer

Een structurelere benadering van deze materie treffen we aan bij Zwemmer. ¹⁶ Hij stelt voor de specifieke regeling voor het fideï–commis te laten vervallen. Het fideï–commis wordt dan op identieke wijze behandeld als de voorwaardelijke verkrijging sec. Hiermee komt dan ook een einde aan de problematiek van de 30–dagenclausule. Daarnaast doet Zwemmer een suggestie voor een ander systeem van belastingheffing van voorwaardelijke verkrijgingen als zodanig. In dat systeem blijft de behandeling van de verkrijging onder opschortende voorwaarde ongewijzigd. De verkrijging onder ontbindende voorwaarde wordt eveneens als in het huidige systeem belast als een onvoorwaardelijke verkrijging. De systeemwijziging doet zich voor in de benadering van de vervulling van de ontbindende voorwaarde. Bij die vervulling dient de belasting herrekend te worden alsof de verkrijger in de tussenliggende periode recht van vruchtgebruik heeft gehad. In die visie moet het te veel betaalde recht met rente worden gerestitueerd.

3.3. Visie Verstappen

Verstappen beperkt zich in zijn betoog tot de 30–dagenclausule, maar hij doet een aantal suggesties die ook in een ruimer verband kunnen worden toegepast. ¹⁷ Hij stelt een successierechtelijke gelijkstelling tussen fideï–commissaire makingen en vruchtgebruik voor. Daarnaast stelt hij de vraag of er geen onderscheid in de heffing zou dienen te worden gemaakt tussen enerzijds vruchtgebruik of fideï–commis met vervreemdings– en verteringsbevoegdheid en anderzijds vruchtgebruik of fideï–commis zonder deze bevoegdheden. Hij constateert daarbij dat de eerste categorie vruchtgebruik en fideï–commis dichter bij volle eigendom staat dan de tweede categorie.

4. Enkele suggesties ter verbetering van de systematiek

De SW 1956 kent afzonderlijke regelingen voor verkrijgingen onder voorwaarde en tijdsbepaling.

De regeling die betrekking heeft op de verkrijgingen onder tijdsbepaling bestaat eruit dat de civielrechtelijke (her)kwalificaties worden gevolgd. Op zich roept deze systematiek mijns inziens weinig vragen op, zeker nu de Nederlandse rechtspraktijk zich niet bedient van tijdelijke eigendom.

De verkrijgingen onder voorwaarde vallen uiteen in twee categorieën, te weten voorwaardelijke verkrijgingen die tevens als fideï–commis kunnen worden gekwalificeerd en voorwaardelijke verkrijgingen die niet aan die kwalificatie voldoen. Beide categorieën kennen hun eigen successierechtelijke behandeling. De vraag is of dat logisch is. Het lijkt zinvol de specifieke bepalingen voor het fideï–commis te schrappen. Hiermee komt dan ook een einde aan de twijfel die momenteel bestaat ten aanzien van de successierechtelijke behandeling van de 30–dagenclausule.

Indien men die conclusie als te vergaand beschouwt, zou men voor het fideï–commis de tijd die verstrijkt tussen de verkrijging door de bezwaarde en de verkrijging door de verwachter als beslissende factor kunnen hanteren. Het verschil in systematiek tussen de voorwaardelijke verkrijging sec en het fideï–commis lijkt immers ook ingegeven te zijn door de perceptie die men heeft ten aanzien van de beoogde duur van beide rechtsfiguren. Daarbij lijkt het fideï–commis gecreëerd te zijn voor langere tijd, vaak de tijdsduur van een generatie. Ik realiseer mij overigens maar al te goed dat dit uiteindelijk geen wet van Meden en Perzen is, daar vaak bij zowel de voorwaarde sec als het fideï–commis wordt aangesloten bij een (voor)overlijden en de sterfelijkheid geen mathematische uitgangspunten hanteert. Indien men zich desondanks kan vinden in een objectief criterium als tijdsduur, dan zouden fideï–commissaire verkrijgingen waarbij de verkrijging door de verwachter plaatsvindt binnen een bepaalde tijd na de verkrijging door de bezwaarde, kunnen aansluiten bij het systeem van de voorwaardelijke verkrijgingen in de SW 1956. Indien de in de wet vastgestelde tijdsduur wordt overschreden, dan zou onverkort de huidige systematiek in de SW 1956 ten aanzien van het fideï–commis kunnen worden gehandhaafd.

Wat hiervan ook zij, in zijn algemeenheid kan gesteld worden dat het systeem van de voorwaardelijke verkrijgingen aan een herziening toe is.

Wat de 30–dagenclausule betreft zou ik de wetgever willen suggereren aan deze problematiek eens breder aandacht te schenken en wel in het kader van het in Nederland niet ontwikkelde leerstuk van de snel op elkaar volgende verkrijgingen. Indien bijvoorbeeld binnen een familie vertegenwoordigers van opvolgende generaties kort na elkaar komen te overlijden, kan dit ingrijpende gevolgen hebben voor het familievermogen. Andere landen bezitten in hun wetgeving specifieke bepalingen voor het geval vermogen binnen een korte tijdsperiode meerdere malen vererft. ¹⁸ Het komt mij voor dat de grilligheid van de natuur op dit punt door het recht gecorrigeerd dient te worden.