NTFR 2004/1536 - Over Aristotelische eenheden en de verrekening van buitenlandse (bron)belasting

Tot de kenmerken van het klassieke Griekse drama behoren de eenheid van tijd (de handeling op het toneel mag niet langer duren dan een etmaal), de eenheid van plaats (de handeling moet zich op één plaats afspelen) en de eenheid van handeling (er mogen geen bijzaken als nevenintrige naast of door de hoofdintrige lopen). Men duidt deze kenmerken wel aan als de Aristotelische eenheden, naar de Griekse wijsgeer Aristoteles die deze wetmatigheden beschreef in zijn werk Poetica.

De wijze waarop Nederland in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 en in zijn belastingverdragen de verrekening van buitenlandse (bron)belasting heeft geregeld, heeft wel wat weg van de Aristotelische eenheden. Vooral de eenheid van tijd lijkt een belangrijk uitgangspunt te zijn geweest bij het formuleren van de methode aan de hand waarvan Nederland belastingverrekening verleent. Bij wijze van voorbeeld noem ik art. 36 Bvdb 2001, de bepaling waarin de verrekening van buitenlandse (bron)belasting in de VPB–sfeer is geregeld.

Op grond van art. 36, lid 1, Bvdb 2001 wordt, onder bepaalde voorwaarden, ter verrekening van vanwege een andere Mogendheid geheven belasting aan een binnenlandse belastingplichtige een vermindering van vennootschapsbelasting verleend voor in de winst begrepen dividenden, interest en royalty‘s.

Vervolgens schrijft art. 36, lid 2, Bvdb 2001 voor dat het bedrag van de in het eerste lid bedoelde vermindering wordt gesteld op het laagste van de volgende bedragen:

a. het bedrag dat in het desbetreffende jaar vanwege andere Mogendheden aan belasting is geheven (de zogenoemde eerste limiet);

b. het bedrag dat tot de belasting die in het desbetreffende jaar zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet VPB 1969 verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het bedrag van de in dat jaar volgens het eerste lid in aanmerking te nemen dividenden, interest en royalty‘s staat tot de noemerwinst (de zogenoemde tweede limiet).

Uitgaande van de verrekeningsmethodiek die Nederland in art. 36 Bvdb 2001 heeft geformuleerd, mag derhalve worden verrekend de buitenlandse belasting die in een bepaald jaar is geheven ter zake van de buitenlandse dividenden, interest en royalty‘s die in dat jaar in de in Nederland belastbare winst zijn begrepen, of, zo dit lager is, de in een bepaald jaar verschuldigde vennootschapsbelasting die naar evenredigheid drukt op de buitenlandse dividenden, interest en royalty‘s die in dat jaar in de in Nederland belastbare winst zijn begrepen.

Kortom, de Nederlandse verrekeningsmethodiek wordt gekenmerkt door de eenheid van tijd, zij het dat art. 36 Bvdb 2001 niet voorschrijft dat de handelingen binnen één etmaal plaatsvinden maar binnen één jaar.

De verrekeningsmethodiek van art. 36 Bvdb 2001 kan tot problemen aanleiding geven indien de buitenlandse dividenden, interest of royalty‘s in het ene jaar in de in Nederland belastbare winst worden verantwoord, maar de heffing van buitenlandse (bron)belasting over deze inkomsten pas in een daaropvolgend jaar plaatsvindt. Er treedt dan in de tijd een mismatch op tussen het moment waarop de baten in Nederland worden verantwoord en in Nederland belasting over deze baten wordt geheven, en het moment waarop het buitenland de desbetreffende baten in zijn belastingheffing betrekt.

Bij wijze van voorbeeld kan worden gedacht aan een in Nederland gevestigde vennootschap die een rentedragende lening heeft verstrekt aan een in staat A gevestigde debiteur. Aangenomen wordt dat de looptijd van de lening drie jaar is en dat de rentevergoeding wordt betaald bij het einde van de looptijd van de lening. Omdat op dat moment de daadwerkelijke rentebetaling plaatsvindt, heft staat A pas op dat moment (bron)belasting (‘no accrual, no tax‘). Nederland daarentegen belast op basis van goed koopmansgebruik jaarlijks de in het desbetreffende jaar aangegroeide rente. Het probleem ontstaat nu dat Nederland in het eerste en het tweede jaar van de looptijd van de lening (nog) geen belastingverrekening kan verlenen, omdat staat A in deze jaren geen (bron)belasting heft (‘no tax, no credit‘, de eerste limiet is nihil). In het jaar waarin de rente daadwerkelijk wordt betaald en door staat A (bron)belasting wordt geheven, heeft men opnieuw een probleem: bij de berekening van de tweede limiet mag men slechts rekening houden met de rente die (vanuit Nederlands perspectief) in dat jaar is aangegroeid, en niet met het (hogere) bedrag aan rente dat in dat jaar is ontvangen. Gevolg: een lagere tweede limiet en dus een lage(re) verrekening.

De staatssecretaris van Financiën heeft het hier gesignaleerde probleem onderkend. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel uitholling heffingsgrondslag VPB heeft de D66–fractie bij de bespreking van art. 15b Wet VPB 1969 gewezen op een mogelijk probleem indien de winstneming over buitenlandse rentebaten door een Nederlandse concernfinancieringsmaatschappij eerder plaatsvindt dan de uitbetaling van de rente aan die maatschappij. In een dergelijke situatie zou in het geheel geen verrekening van buitenlandse bronbelasting kunnen plaatsvinden, aldus de D66–fractie (TK 1996–1997, 24 696, nr. 7, Nader verslag, p. 20). In zijn antwoord merkt de staatssecretaris op (TK 1996–1997, 24 696, nr. 8, Nota n.a.v. nader verslag, p. 33):

‘… dat ik de stelling van deze leden dat in het geheel geen verrekening van bronbelasting kan plaatsvinden ingeval winstneming eerder plaatsvindt dan de uitbetaling van rentebaten, in zijn algemeenheid niet kan onderschrijven. Ook in dergelijke situaties zal verrekening van buitenlandse (bron)belasting op grond van de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting plaatsvinden met de belasting over de jaren waarin het inkomen is begrepen waarop die (bron)belasting betrekking heeft.‘

Onder verwijzing naar de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting stelt de staatssecretaris zich op het standpunt dat de buitenlandse (bron)belasting kan worden verrekend in de jaren waarin de buitenlandse baten in de Nederlandse winst worden verantwoord. Echter, door de wijze waarop de verrekeningsmethodiek van de Nederlandse belastingverdragen en van het Bvdb 2001 is geformuleerd, is verrekening in de jaren waarin de buitenlandse baten in de Nederlandse winst worden verantwoord juist niet mogelijk indien de andere staat ter zake van die baten in die jaren geen (bron)belasting heeft ingehouden. Hoe men het ook wendt of keert, de eerste limiet is immers nihil. De voorlopige conclusie luidt dan ook dat de oplossing die de staatssecretaris voor het probleem ziet, eerder de oorzaak van dat probleem is.

Recent heeft ook de OESO zich uitgelaten over het verlenen van een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting in geval van zogenoemde timing mismatches, zij het dat dit in een ander verband plaatsvond dan de verrekening van (bron)belasting ter zake van dividenden, interest en royalty‘s.

Op 3 september 2004 heeft de OESO het rapport ‘Cross–border Income Tax Issues Arising from Employee Stock Option Plans‘ gepubliceerd. In dit rapport doet de OESO een aantal aanbevelingen met betrekking tot de toepassing van belastingverdragen ter zake van (voordelen uit) aandelenoptierechten. Een van de door de OESO gesignaleerde problemen betreft het feit dat verschillende landen afwijkende heffingsmomenten hanteren bij de belastingheffing over (voordelen uit) aandelenoptierechten. Waar landen intern al verschillende heffingsmomenten hanteren bij de belastingheffing over (voordelen uit) aandelenoptierechten, doet dit probleem zich in versterkte mate voor indien een inwoner van de ene staat voordelen behaalt ter zake van optierechten op aandelen in een vennootschap die gevestigd is in een andere staat, en de twee staten onderling deze voordelen in verschillende jaren belasten. De OESO stelt in zijn rapport vast dat het probleem inzake het verlenen van een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting ingeval de woonstaat en de bronstaat de voordelen ter zake van aandelenoptierechten op verschillende tijdstippen belasten, oplosbaar is, aangezien de voorkomingsbepalingen van het OESO–Modelverdrag geen beperking in de tijd bevatten. De OESO stelt zich op het standpunt dat de woonstaat hoe dan ook een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen, zelfs indien de woonstaat deze voordelen op een ander tijdstip belast dan de bronstaat.

Vervolgens beveelt de OESO aan om een nieuwe paragraaf toe te voegen aan het Commentaar bij de artikelen 23A en 23B van het OESO–Modelverdrag:

‘F. Timing Mismatch

32.8 The provisions of the Convention that allow the State of source to tax particular items of income or capital do not provide any restriction as to when such tax is to be levied (see, for instance, paragraph 2.2 of the Commentary on Article 15). Since both Articles 23 A and 23 B require that relief be granted where an item of income or capital may be taxed by the State of source in accordance with the provisions of the Convention, it follows that such relief must be provided regardless of when the tax is levied by the State of source. The State of residence must therefore provide relief of double taxation through the credit or exemption method with respect to such item of income or capital even though the State of source taxes it in an earlier or later year. Some States, however, do not follow the wording of Article 23A or 23B in their bilateral conventions and link the relief of double taxation that they give under tax conventions to what is provided under their domestic laws. These countries, however, would be expected to seek other ways (the mutual agreement procedure, for example) to relieve the double taxation which might otherwise arise in cases where the State of source levies tax in a different taxation year.‘

De OESO beveelt derhalve aan dat de woonstaat een reductie ter voorkoming van dubbele belasting geeft, ook wanneer de belastingheffing in het andere land in een ander jaar heeft plaatsgevonden. De aanbevelingen van de OESO om het Commentaar bij de artikelen 23A en 23B uit te breiden, reiken verder dan alleen het verlenen van een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting ingeval de woonstaat en de bronstaat de voordelen ter zake van aandelenoptierechten op verschillende tijdstippen belasten. Paragraaf 32.8 behandelt timing mismatches in het algemeen, en noemt eventuele timing mismatches in geval van aandelenoptierechten als een mogelijk voorbeeld. De aanbevelingen van de OESO gaan dus evenzeer op voor de situatie waarbij buitenlandse dividenden, interest of royalty‘s in het ene jaar in de in Nederland belastbare winst worden verantwoord, maar de heffing van buitenlandse (bron)belasting over deze inkomsten pas in een later jaar plaatsvindt. Hoe de woonstaat deze reductie moet berekenen, vermeldt het OESO–rapport echter niet. Voor Nederland blijft immers het probleem bestaan dat de mismatch in tijd tussen het moment waarop de baten in Nederland worden verantwoord en in Nederland belasting over deze baten wordt geheven, en het moment waarop het buitenland de desbetreffende baten in zijn belastingheffing betrekt, voortvloeit uit de manier waarop de voorkomingsbepalingen in het Bvdb 2001 en in de Nederlandse belastingverdragen zijn geredigeerd.

Toegespitst op het eerder genoemde voorbeeld lijken twee praktische oplossingen mogelijk. De eerste oplossing sluit aan bij het antwoord van de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling van art. 15b Wet VPB 1969. In zijn antwoord stelde de staatssecretaris zich op het standpunt dat de buitenlandse (bron)belasting kan worden verrekend in de jaren waarin de buitenlandse baten in de Nederlandse winst worden verantwoord. In die jaren zou men dan kunnen aannemen dat de eerste limiet wordt gevormd door het bedrag dat in het desbetreffende jaar door de bronstaat aan belasting zou zijn geheven indien de buitenlandse baten die in dat jaar feitelijk in de Nederlandse winst zijn verantwoord, ook daadwerkelijk zouden zijn betaald.

Een tweede oplossing zou zijn om de buitenlandse baten die eerder in de Nederlandse winst zijn verantwoord maar die nog niet tot een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting hebben geleid, in het jaar waarin deze daadwerkelijk worden betaald en waarin het buitenland deze in zijn belastingheffing betrekt, alsnog in aanmerking te nemen bij de berekening van de tweede limiet van dat jaar.