NTFR 2004/223 - Wat komt eerst; subjectiviteit in de BTW

Een aantal jaar geleden zond RTL4 een nogal irritant spel uit, "Wie ben ik?". Het programma bestond uit drie onderdelen, namelijk "wie ben ik?", "wat ben ik?" en "waar ben ik?". Ik zal u de inhoud van het programma – of het gebrek daaraan – verder besparen, maar wat ik u niet wil onthouden is de overeenkomst met de BTW. De hiervoor vermelde vragen spelen namelijk een cruciale rol bij de heffing van BTW. Ik zou hierbij wel de volgorde van de eerste twee vragen omdraaien. In deze Opinie bespreek ik waarom.

De BTW is een transactiebelasting, hetgeen blijkt uit art. 2 Zesde Richtlijn. Niet personen, maar leveringen van goederen en diensten en de invoer van goederen zijn aan de BTW onderworpen. Weliswaar zijn leveringen van goederen en diensten volgens dit artikel slechts aan de BTW onderworpen indien zij door een belastingplichtige worden verricht, doch het gebruik van de lijdelijke vorm wijst erop dat de belastingplichtige bij de heffing en inning van BTW de rol van kruiwagen vervult. Hij zorgt ervoor dat de opbrengst in de schatkist belandt. Deze opvatting wordt ook gesteund door de veronderstelling dat de belastingplichtige de BTW afwentelt op zijn afnemers, voor wie de BTW een deel vormt van de prijs die ze voor de goederen of de diensten moeten betalen. De rangschikking van de onderwerpen in de Zesde richtlijn wijst ook in deze richting.

Ook de Wet OB 1968 hanteert de alfabetische volgorde: "wat" komt vóór "wie". Toch heeft de Wet OB 1968 op een aantal onderdelen onmiskenbaar een subjectieve inslag. De invloed van het "wie" op het "wat" blijkt het duidelijkst uit de vrijstelling voor medische handelingen. Beoefenaren van (para)medische beroepen kunnen stellen dat zij door een recente ontwikkeling in de Europese rechtspraak bij bepaalde handelingen de keuze hebben tussen vrijstelling en belastingheffing.

De Zesde Richtlijn bevat in art. 13A, lid 1, onderdeel c een vrijstelling voor de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van (para)medische beroepen zoals omschreven door de lidstaat. In de Wet OB 1968 is deze vrijstelling opgenomen in art. 11, lid 1, onderdeel g. De redactie van deze bepaling wijkt af van die van de corresponderende bepaling in de Zesde Richtlijn: "de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg". Waar de Zesde Richtlijn voorschrijft dat de diensten een gezondheidskundig karakter dienen te hebben, spreekt de Wet OB 1968 gewoon van diensten. Dit tekstuele verschil roept de vraag op of de Nederlandse vrijstelling in de praktijk daadwerkelijk afwijkt van de communautaire.

Het is voor de beantwoording van de hiervóór opgeworpen vraag nodig om eerst te onderzoeken hoe de communautaire bepaling dient te worden uitgelegd. Het HvJ EG heeft inmiddels een aantal prejudiciële vragen over dit onderwerp beantwoord. In de zaak D. versus W.¹oordeelde het dat de vrijstelling niet van toepassing was op onderzoek door een arts naar de vermeende verwantschap tussen personen. Dit onderzoek diende geen therapeutisch doel, en was niet gericht op de geneeskundige verzorging van de mens door middel van diagnose en behandeling van ziekten en andere gezondheidsproblemen. Zowel de Oostenrijkse als de Nederlandse regering betoogde dat de vrijstelling van toepassing was op de diensten van artsen als zodanig. Het HvJ EG liet echter het doel van de handeling prevaleren, en verwierp het argument. Pikant is dat uit de opmerking van de Nederlandse regering kan worden afgeleid, dat Nederland officieel een subjectievere uitleg van de vrijstelling voorstaat. Ik vraag me af of dit standpunt wel voldoende basis heeft in de praktijk; hierop kom ik nog terug.

Het HvJ EG gaat op de ingeslagen weg voort. Drie recente arresten onderstrepen de objectieve uitleg van de medische vrijstelling. Het eerste arrest is Christoph–Dornier–Stiftung för klinische Psychologie.² Zoals haar naam reeds aangeeft, verstrekt de Christoph–Dornier–Stiftung psychotherapeutische behandelingen aan haar patiënten. Zij was echter niet als paramedische beroepsbeoefenaar erkend door de Duitse autoriteiten. Het HvJ EG oordeelt dat de vrijstelling voor geneeskundige verzorging van de mens van toepassing is op de therapeutische behandeling door gediplomeerde psychologen. Dat de stichting niet als paramedische beroepsbeoefenaar is erkend kan haar niet worden tegengeworpen, indien dit wordt veroorzaakt door een formele erkenningsprocedure die de beoordelingsvrijheid van de lokale autoriteiten overschrijdt. Indien de beroepsbeoefenaar aantoont dat hij in dezelfde omstandigheden verkeert als erkende vakgenoten, kan hij de vrijstelling afdwingen. De rechtsvorm waarin de diensten worden verricht, doet niet terzake.

Het tweede arrest is Margarethe Unterpertinger.³ Mevrouw Unterpertinger had verzocht om toekenning van een invaliditeitspensioen, dat haar werd geweigerd. Daarop onderging zij een onderzoek om de weigering aan te kunnen vechten. Mevrouw Unterpertinger overleed nadat zij het onderzoek had ondergaan, doch in geschil was de hoogte van de kosten die de verzekeraar moest vergoeden voor het onderzoek. De verzekeraar stelde dat het onderzoek was vrijgesteld van BTW, en weigerde de berekende BTW te vergoeden. Het HvJ EG oordeelt dat de vrijstelling niet van toepassing is op de diensten van artsen die bestaan uit de opstelling van een rapport over iemands gezondheidstoestand teneinde te bepalen of een invaliditeitsuitkering gegrond is of niet.

De uitkomst van het derde arrest, D'Ambrumenil⁴, mag geen verbazing wekken. De heer D'Ambrumenil, arts, treedt als medisch getuige–deskundige op bij rechtszaken over medische fouten, letselschade en tuchtprocedures. Ook treedt hij op als arbiter en mediator. Dat het HvJ EG een doorslaggevende rol toedicht aan het doel van de handeling, blijkt uit de schifting die het aanbrengt tussen de vrijgestelde en de belaste handelingen. Medische onderzoeken en het afnemen van lichaamssubstanties voor het testen op ziekten en virussen ten behoeve van werkgevers of verzekeringsmaatschappijen, en de afgifte van verklaringen van medische geschiktheid, bijvoorbeeld tot reizen, zijn slechts vrijgesteld indien de handeling hoofdzakelijk tot doel heeft de gezondheid van de betrokkene te beschermen.

In de vorige paragraaf beloofde ik terug te komen op de juistheid van het standpunt dat de Nederlandse regering had ingenomen in de zaak D. versus W. over de vaderschapsactie. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan weliswaar worden afgeleid dat slechts personen die over de vereiste opleiding en diploma's beschikken van de aan de desbetreffende beroepsgroep toegekende vrijstelling gebruik kunnen maken⁵, doch het is niet zo dat alle handelingen van de erkende beroepsbeoefenaren zijn vrijgesteld.

Voor ik een kort overzicht geef van recente voorbeelden over de reikwijdte van de vrijstelling, ga ik eerst in op de erkenning van (para)medici. Uit de arresten Christoph–Dornier–Stiftung en Ambulanter Pflegedienst Kögler⁶ blijkt dat de erkenningsbevoegdheid van de lidstaten niet oneindig is. ⁷ Aan personen die zich in dezelfde positie bevinden als erkende beroepsbeoefenaren kan de vrijstelling niet worden onthouden. Bij het maken van onderscheid mogen de lidstaten waarde hechten aan het algemeen belang van de activiteiten, het feit dat belastingplichtigen met dezelfde activiteiten reeds een soortgelijke vrijstelling genieten en de vergoeding van de kosten via een ziekenfonds of een soortgelijke instelling. In het eerstgenoemde arrest duidt het HvJ EG de beroepsbeoefenaren consequent aan als "gediplomeerde psychologen". Tussen partijen was niet in geschil, dat deze beroepsmensen therapeutische behandelingen verstrekten. Hoewel het HvJ EG dit niet expliciet overweegt, kan ik me voorstellen dat een opleiding of diploma een acceptabel criterium is. Dit criterium kan worden afgeleid uit het algemene belang; het HvJ EG zal niet hebben bedoeld om kwakzalvers en goedwillende amateurs op één lijn te stellen met gediplomeerde (para)medici. ⁸

De vraag rijst vervolgens, hoever de vrijstelling voor erkende, gediplomeerde, (para)medici reikt. Ik noem eerst een aantal besluiten en daarna een aantal uitspraken.

Een mooi voorbeeld vormt het besluit van de staatssecretaris van Financiën over mediation door psychologen. ⁹ De vrijstelling vindt bij mediation, omschreven als de bemiddeling bij de oplossing van geschillen, geen toepassing. De vaardigheden van de psycholoog worden immers niet aangewend om de betrokken personen inzicht te geven in het eigen functioneren of om hen vaardigheden aan te leren om het eigen gedrag en de eigen emoties te beheersen, doch om de oplossing van een conflict in goede banen te leiden. Hierbij overweegt de staatssecretaris dat ook andere beroepsgroepen, zoals advocaten, juristen en verpleegkundigen, deze dienst verlenen. Ook de cursus Samen Bevallen is zo algemeen, dat geen sprake is van individuele gezondheidszorg. ¹⁰ Acupunctuur, geen erkende handeling, is slechts vrijgesteld indien zij wordt uitgevoerd door een arts. ¹¹

Hof Amsterdam overwoog dat belanghebbende, een fysiotherapeut, niet had aangetoond dat stoorvelddiagnostiek tot de deskundigheid van zijn beroepsgroep behoorde. Hierbij verwees het hof naar de omschrijving in art. 5 van het besluit van 13 oktober 1997 over de opleiding en de deskundigheid van de fysiotherapeut. De Hoge Raad bevestigde dat het maken van pret–echo's, echografieën van ongeboren kinderen, niet was vrijgesteld. ¹² De Hoge Raad overwoog hierbij dat de echo's niet werden gemaakt op aanwijzing of onder verantwoordelijkheid van een arts. Dit argument lijkt mij na het arrest Christoph–Dornier–Stiftung niet overtuigend. De Hoge Raad had de vrijstelling moeten afwijzen, omdat de echo's geen therapeutisch doel dienden.

De jurisprudentie van het HvJ EG maakt duidelijk dat de vrijstelling voor medische handelingen speciaal is, omdat de toegang tot de gezondheidszorg niet mag worden belemmerd. Ze moet dus ruim worden uitgelegd. Het doel, geneeskundige verzorging en behandeling, staat voorop. Diensten die een ander doel beogen delen niet in de vrijstelling. De tweede schifting vindt plaats aan de hand van de erkenning van bepaalde groepen (para)medici. Slechts de geneeskundige diensten van deze beroepsmensen komen voor de vrijstelling in aanmerking. De erkenning mag niet afhangen van een zuiver formele procedure. Personen die in gelijke omstandigheden verkeren, dienen gelijk te worden behandeld. Omdat de bescherming van de gezondheid van de mens voorop staat, komt een diploma–eis mij niet als onredelijk of onnodig belemmerend voor. In dit opzicht neemt de medische vrijstelling een bijzondere positie in.

De Nederlandse praktijk lijkt, ondanks de opmerking van de Nederlandse regering in de zaak D. versus W., grotendeels in lijn met de uitleg van het HvJ EG. Wel blijkt uit de nationale jurisprudentie dat de rechters veel belang hechten aan de omschrijving van de beroepen in de Wet BIG en de daarmee samenhangende uitvoeringsmaatregelen. De medische ontwikkelingen staan echter niet stil. Indien de eerder genoemde wetgeving geen gelijke tred kan houden met deze ontwikkelingen, treedt een probleem op. De inspecteur en de rechters kunnen zich er in een dergelijk geval niet met een streng grammaticaal antwoord vanaf maken. Indien de behandeling of therapie de diagnose, behandeling of genezing van ziektes en andere gezondheidsproblemen ten doel heeft, dient de vrijstelling toepassing te vinden. Hierbij mag uiteraard als voorwaarde worden gesteld, dat de behandeling of therapie in beginsel geschikt is om tot het vakgebied van de (para)medicus te worden gerekend. Dat dit nog niet formeel is vastgelegd, mag echter geen beletsel vormen. Bij het maken van de afweging kan desgewenst een (belast) advies van een medisch getuige–deskundige worden ingewonnen.