NTFR 2004/609 - Waarom de artikel 1:2 Awb-belanghebbende het recht van bezwaar moet hebben

Belanghebbende is, aldus art. 1:2 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) degene wiens belang rechtstreeks bij een besluit is betrokken. Punt 2.2 Voorschrift Algemene wet bestuursrecht 1997 vermeldt dat dit voor de Belastingdienst kan worden ingevuld als: 'degene wiens belang rechtstreeks bij de heffing of invordering is betrokken. Dit is degene voor wie uit de heffing of invordering rechtstreeks rechten of verplichtingen voortvloeien, derhalve de belastingplichtige, de inhoudingsplichtige, de belastingschuldige en de aansprakelijkgestelde.'

De vraag is of art. 1:2 Awb ertoe leidt dat het recht van bezwaar (waaronder begrepen beroep) toekomt aan anderen dan degenen aan wie de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) dit toekent, zoals door sommigen ook bepleit.

Dit is aan de orde geweest tijdens de parlementaire behandeling van de wet van 4 juni 1992, Stb. 315 (Awb). Op de vraag of als belanghebbende kan worden aangemerkt een werknemer als aan diens werkgever een naheffingsaanslag loonbelasting wordt opgelegd, de directeur ter zake van een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting aan de BV waarvoor hij persoonlijk aansprakelijk is of de bewoners die hoofdelijk mede–aansprakelijk zijn voor een aanslag onroerende zaakbelasting antwoordde de memorie van antwoord: 'Onder belanghebbende verstaat de Awb (…): degene wiens belang rechtstreeks bij een besluit is betrokken. In de onderhavige vragen worden voorbeelden van derden genoemd, die mogelijk als derde–belanghebbende bij fiscale beschikkingen kunnen worden gezien. In deze gevallen hangt het steeds van de belastingwetgeving af of de ten tonele gevoerde werknemer, respectievelijk de directeur of de hoofdelijk aansprakelijke medebewoners als (rechtstreeks betrokken) belanghebbenden moeten worden beschouwd. Criterium is in dit soort gevallen of uit de belastingbeschikking voor deze derden een betalingsverplichting voorvloeit. Is zulks het geval, dan zullen zij als belanghebbenden behoren te worden beschouwd. Belangrijk is echter dat de consequenties hiervan gering zijn. De Awb geeft immers aan deze (eventuele) belanghebbenden niet een recht van bezwaar of beroep. Zij behoeven ook niet bij de voorbereiding van beschikkingen te worden gehoord, omdat (…) voor de hier bedoelde beschikkingen een uitzondering' is gemaakt.

Hierna wordt op dit antwoord ingegaan. In aansluiting op de vraag wordt daarbij onderscheid gemaakt tussen de volgende situaties:

– de belastingschuldige spreekt de belastingplichtige aan ter zake van de hem opgelegde aanslag,

– de ontvanger spreekt een derde aan tot betaling van de aanslag van een ander,

– degene aan wie de aanslag is opgelegd, spreekt een derde, niet zijnde de belastingplichtige aan.

Eerst wordt aandacht besteed aan de uitbreiding in de afgelopen jaren van de kring der bezwaargerechtigden (waaronder mede begrepen beroepgerechtigden). Die uitbreiding leidde ertoe dat het recht van bezwaar niet meer alleen toekomt aan degene aan wie een aanslag is opgelegd (art. 23 en 26 AWR) en aan degene te wiens laste belasting is ingehouden (art. 24 AWR).

Deze uitbreiding heeft via de volgende wetten plaatsgevonden.

Wet van 12 mei 1993, Stb. 262

Bij deze wet zijn art. 23 en 26 AWR uitgebreid naar aanleiding van HR 27 september 1989, BNB 1990/61. Degene van wie inkomsten– of vermogensbestanddelen zijn begrepen in een aan een derde opgelegde aanslag, komt het recht van bezwaar tegen die aanslag toe.

Wet van 10 december 1996, Stb. 659

Bij deze wet is art. 24 AWR gewijzigd in die zin dat aan de inhoudingsplichtige het recht is toegekend om bezwaar te maken tegen het bedrag dat hij als belasting afdraagt. Uitgaande van de situatie waar de inhoudingsplichtige een werkgever is, kon voordien slechts diens werknemer bezwaar maken en wel tegen het bedrag dat de werkgever te zijnen laste als (loon)belasting had ingehouden (de afdracht zelf was geen object van bezwaar). Ter zake van dit recht van bezwaar is in de memorie van toelichting opgemerkt: 'Daarbij geldt uiteraard dat de inhoudingsplichtige alleen in bezwaar kan komen indien hij daadwerkelijk belang heeft bij de afdracht.' (bijvoorbeeld in verband met afdrachtkortingen, die de directe reden waren voor de uitbreiding). Voorts is opgemerkt: 'Zo wordt, indien te weinig belasting is afgedragen, een naheffingsaanslag ter zake van de te weinig geheven belasting meestal opgelegd aan de werkgever. Deze heeft daardoor een eigen belang bij een juiste afdracht.'

De enkele vrees voor een naheffingsaanslag is dus kennelijk reden genoeg voor het hebben van een recht van bezwaar. Dat recht betreft hier dan niet de heffing – die vindt plaats met de inhouding (art. 27 Wet op de loonbelasting 1964; art. 7 Wet op de dividendbelasting 1965) – maar de afdracht. Of de afdracht invordering is, valt te betwijfelen. Het is in ieder geval niet een invordering in de zin van de IW omdat daarvan eerst sprake is als er een aanslag is en die ontbreekt juist. Hoewel er voor de inhoudingsplichtige dus niet sprake is van een situatie dat uit 'de heffing of invordering rechtstreeks rechten of verplichtingen voortvloeien' is hem toch een recht van bezwaar toegekend.

Wet van 12 september 2002, Stb. 478

Ingevolge deze wet, kan sinds 1 december 2002 degene die door de ontvanger op de voet van één van de bepalingen, opgenomen in hoofdstuk VI, afdeling 1 (Aansprakelijkheid) IW wordt aangesproken tot betaling van een aanslag van een ander, bezwaar maken tegen die aanslag. Dit staat niet met zoveel woorden in het desbetreffende art. 49 IW. Het blijkt wel duidelijk uit het voordien geldende art. 50 IW (de aansprakelijk gestelde kan tegen de aanslag voorzover hij daarvoor aansprakelijk is gesteld een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur die de aanslag heeft vastgesteld). Dit art. is per december 2002 opgegaan in art. 49 IW vanwege het feit dat per die datum uitsluitend de belastingrechter oordeelt over de fiscale aansprakelijkstellingen. Een inhoudelijke wijziging van het recht van bezwaar werd niet beoogd.

Anders dan het huidige art. 49 IW, kende art. 50 IW het recht van bezwaar slechts toe aan een beperkte groep aansprakelijkgestelden, waaronder zij die uit hoofde van de in de jaren tachtig ingevoerde antimisbruikwetten aansprakelijk kunnen worden gesteld voor bepaalde belastingschulden van derden. De reden voor de uitbreiding per december 2002 is dat het als onbillijk en willekeurig werd ervaren dat de andere aansprakelijkgestelden dat recht niet hadden. Aan de vraag of deze personen überhaupt een recht van bezwaar dienden te hebben, anders dan om redenen van billijkheid en redelijkheid zijn geen overwegingen gewijd.

Dat is wel gebeurd tijdens de parlementaire behandeling van de wet van 21 mei 1986, Stb. 276 (de Tweede Antimisbruikwet). Ingevolge deze wet kan een bestuurder aansprakelijk worden gesteld voor bepaalde belastingschulden van een vennootschap. In de memorie van toelichting werd opgemerkt: 'Het is mogelijk dat een bestuurder (…) als vertegenwoordiger van een rechtspersoon, niet van de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen een vastgestelde aanslag gebruik heeft gemaakt, maar, in zijn eigen vermogen aangesproken zijnde, toch bezwaar heeft tegen de hoogte van de (…) aanslag. Een behoorlijke rechtsgang dient dan gewaarborgd te zijn.' Het recht van bezwaar tegen de aanslag is nog eens bevestigd bij de invoering per 1 juni 1990 van het – per december 2002 vervallen – art. 50 IW.

Op het moment dat het wetsvoorstel Tweede Antimisbruikwet werd ingediend, bevatten overigens diverse heffingswetten al aansprakelijkheidsbepalingen. Aan het feit dat zij die uit hoofde van die bepalingen werden aangesproken niet het recht van bezwaar hadden, is toen geen aandacht besteed. Dat gebeurde ook niet toen alle fiscale aansprakelijkheidsbepalingen per juni 1990 zijn ondergebracht in de toen in werking getreden IW, hoewel de toelichting die werd gegeven op art. 50 IW daartoe toch alle aanleiding gaf: '… in gevallen waarin de aansprakelijk gestelde niet de mogelijkheid heeft gehad de oorspronkelijke aanslag aan te vechten bij de inspecteur, respectievelijk de belastingrechter, [is] het gerechtvaardigd deze mogelijkheid alsnog te openen (…).'

Conclusie

Alles op een rij zettend, blijkt dat de redenen voor toekenning van het recht van bezwaar waren:

– een behoorlijke rechtsgang,

– gevoelens van redelijkheid en billijkheid,

– de kans op een aanslag.

Deze situatie was aan de orde in de uitspraak van 12 oktober 1999 van Hof Amsterdam, V–N 2000/4.4. Het betrof een vennootschap die in 1993 enig aandeelhoudster was van B. De aandelen B werden medio 1994 verkocht. Enige tijd nadien stelde de fiscus zich op het standpunt dat B in 1993 dividend had uitgekeerd aan de vennootschap. B trof met de fiscus een compromis over de hoogte daarvan.

Vervolgens sprak B de vennootschap aan tot betaling aan haar van het desbetreffende bedrag. In het systeem van de Wet op de dividendbelasting 1965 dient dit ook te gebeuren. De vennootschap is de belastingplichtige van deze heffing zodat die door hem gedragen dient te worden; B is 'slechts' de belastingschuldige. De vennootschap maakte op haar beurt bezwaar tegen de aanslag en stelde vervolgens beroep in bij Hof Amsterdam. Zij stelde dat zij daartoe bevoegd was, onder meer omdat zij belanghebbende was als bedoeld in art. 1:2 Awb. Het hof overwoog: 'Nu de naheffingsaanslag aan B als inhoudingsplichtige en niet aan belanghebbende is opgelegd bestaat voor belanghebbende, gelet op art. 23 (…) Algemene wet inzake rijksbelastingen (…) niet de mogelijkheid om een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag in te dienen. Niet van belang is dat belanghebbende mogelijk als belanghebbende kwalificeert in de zin van genoemd art. 1:2 (…).'

Dit oordeel stemt overeen met wat in de memorie van antwoord bij de wet van 4 juni 1992, Stb. 315 was opgemerkt. Maar is het oordeel ook juist te achten? Ik meen van niet. Uitgaande van een behoorlijke rechtsgang (wet van 21 mei 1986) als ook van de redelijkheid en de billijkheid (wet van 12 september 2002) valt niet in te zien waarom deze vennootschap niet het recht toekomt bezwaar te maken tegen deze aanslag. Dat zij belanghebbende is, staat buiten kijf: zij is namelijk de belastingplichtige van de dividendbelasting zoals de werknemer de belastingplichtige van de loonbelasting is. Ik meen dan ook dat zij als zodanige belanghebbenden het recht van bezwaar hebben.

De IW geeft deze derde het recht van bezwaar tegen de onderliggende aanslag, mits hij wordt aangesproken op de voet van één van de bepalingen in de IW. Maar hoe is het als de ontvanger die derde anderszins aanspreekt?

Daarover gaat HR 30 januari 2004, NJ 2004, 197. De ontvanger had H in 1997 aansprakelijk gesteld op de voet van art. 40 IW voor een aan D opgelegde aanslag, waartegen D geen bezwaar had gemaakt. H betwistte deze aansprakelijkstelling op de voet van het toen geldende art. 49 IW. Daarop dagvaardde de ontvanger H conform de toen geldende wetgeving voor de rechtbank. Hij verzuimde de zaak daar aan te brengen met als gevolg dat de mogelijkheid om H op de voet van art. 40 IW 1990 aan te spreken, was vervallen. Vervolgens sprak de ontvanger H aan uit hoofde van onrechtmatige daad en vorderde vergoeding van de door hem geleden schade, die gelijk was aan het bedrag van de aanslag. In de daarop volgende procedure stelde H onder meer dat de aanslag waarvoor hij effectief werd aangesproken, nietig was en ook dat het in strijd met art. 6 EVRM was dat hij zelf nimmer de mogelijkheid had gehad om tegen de desbetreffende aanslag bij een onafhankelijke rechter op te komen. De Hoge Raad overwoog: '… in de onderhavige procedure [moet] ervan worden uitgegaan dat de ontvanger tegenover D een onherroepelijke aanspraak heeft tot betaling van het bedrag van de belastingaanslag. Voor de beantwoording van de vraag of de ontvanger schade heeft geleden doordat verhaal op D niet mogelijk is gebleken, is dan ook niet relevant of ook tegenover H geldt dat de aanslag terecht en voor het juiste bedrag aan D is opgelegd. Immers, ook indien de juistheid van de stelling van H dat de aanslag ten onrechte aan D is opgelegd zou komen vast te staan, zou dit geen gevolgen hebben voor de aanspraken die de ontvanger op grond van die aanslag tegenover D geldend kan maken.'

In 1997 gold nog niet dat degene die ex art. 40 IW werd aangesproken, bezwaar kon maken tegen de onderliggende aanslag. Nu is dit anders. Ook nu geldt dat de ontvanger er voor kan kiezen om, doorgaande op de casus, H aan te spreken ex art. 40 IW dan wel uit ex onrechtmatige daad. Stel, de ontvanger kiest voor de onrechtmatige daad. Gezien genoemd arrest heeft H dan niet het recht de ontvanger tegen te werpen dat de aanslag niet juist is. Zo H wordt aangesproken op de voet van art. 40 IW kan hij dat wel. Alleen dat is naar mijn mening al een reden dat H, via art. 1:2 Awb het recht van bezwaar heeft als hij op de voet van onrechtmatige daad wordt aangesproken, waarbij dan dient te gelden dat de uitkomst van de procedure ook jegens de ontvanger geldt in die zin dat zijn schade lager is. Naar ik meen dient dit te gelden in alle gevallen waar de ontvanger een derde aanspreekt voor betaling van de aanslag van een ander, óók als de IW de ontvanger niet een specifieke mogelijkheid geeft om die derde aan te spreken. Daartoe nopen, om in de woorden van de wetgever te spreken de behoorlijke rechtsgang (wet van 21 mei 1986) en de redelijkheid en billijkheid (wet van 12 september 2002)