NTFR 2004/684 - Brutering van reguliere naheffingsaanslagen loonbelasting moet worden afgeschaft

Als bij loonbelastingcontroles wordt geconstateerd dat bepaalde emolumenten door de werkgever ten onrechte als (gedeeltelijk) vrijgesteld loon zijn beschouwd, brengt de fiscus een correctie aan op de destijds gedane aangifte loonbelasting. Eigenlijk wordt dan alsnog gewoon de loonbelasting in rekening gebracht die destijds had moeten worden afgedragen, verhoogd met heffingsrente wegens de late afdracht en eventueel een verzuim– of vergrijpboete.

Hoewel de keizer aldus alsnog heeft gekregen wat des keizers is, inclusief de schadevergoeding wegens geleden rentenadeel en een eventuele straf wegens begane onachtzaamheid, is dan nog geen fiscaal recht geschied. In de ogen van de Hoge Raad moet het ruime loonbegrip uit art. 10 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna Wet LB 1964) zo worden uitgelegd, dat de loonbelasting die door de werkgever is nabetaald op dat moment ook loon voor de betrokken werknemer vormt. Nog daargelaten dat het niet aangaat te twijfelen aan een oordeel van de Hoge Raad valt er ook wel wat voor deze uitleg te zeggen: loonbelasting is een persoonlijke belasting van een werknemer. Als de werkgever nageheven loonbelasting voldoet, betaalt hij iets wat de werknemer eigenlijk destijds zelf had moeten betalen. Dat voordeel is aan te merken als een voordeel dat – alsnog – uit de dienstbetrekking wordt genoten. Tenzij de werkgever de hem in rekening gebrachte loonbelasting verhaalt op de werknemers om wie het gaat. Gaat hij niet tot verhaal over dan is er dus definitief sprake van loon. Dat loon is ook belastbaar loon omdat er geen vrijstelling van toepassing is. Een alternatief is overigens, dat de werkgever met de fiscus overeenkomt dat met de betrokken werknemers via de aanslagregeling inkomstenbelasting wordt afgerekend. In de praktijk neemt dat gebruik toe, zij het alleen als geen sprake is van een grote aantallen werknemers.

Als een naheffingsaanslag loonbelasting wordt opgelegd en deze wordt niet verhaald op de betrokken werknemers moet volgens vaste rechtspraak opnieuw afdracht van loonbelasting plaatsvinden. Dat kan door middel van aangifte loonbelasting over het tijdvak waarin wordt besloten niet te gaan verhalen of een naheffingsaanslag loonbelasting over dat tijdvak. Dit wordt ook wel indirecte brutering genoemd. ¹ In de praktijk ziet men ook directe brutering van de oorspronkelijke op te leggen naheffingsaanslag, vooral als de werkgever heeft aangegeven de komende naheffingsaanslag niet te zullen gaan verhalen op de werknemers. Dat is vaak wel praktisch maar dan moet de werkgever aan wie de naheffingsaanslag wordt opgelegd niet vergeten korting te bedingen wegens een te hoge grondslag voor de heffingsrente en eventuele boete: die behoren namelijk alleen over de enkelvoudige loonbelasting te worden berekend.

In de praktijk wordt de brutering als zeer onrechtvaardig ervaren als het gaat om onopzettelijk gemaakte fouten.

Uit de rechtspraak blijkt echter dat als de werkgever als gevolg van 'bijzondere omstandigheden' de naheffing loonbelasting/premie volksverzekeringen niet kan verhalen op de werknemers, geen brutering hoeft plaats te vinden. ² Uit de rechtspraak blijkt evenwel niet, welke omstandigheden als 'bijzonder' in deze zin kunnen gelden. Er zijn wel enkele hofuitspraken te vinden waarin de bijzondere omstandigheden wat meer worden ingekleurd. Zo geldt een feitelijke onmogelijkheid om de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen te verhalen als een 'bijzondere omstandigheid', die aan brutering in de weg staat. Daarbij kan sprake zijn van overleden, ontslagen of gepensioneerde werknemers. ³ In de rechtspraak is ook beslist dat het afzien van verhaal op niet meer in dienst zijnde werknemers ook een 'bijzondere omstandigheid' oplevert. ⁴ Daarbij werd betekenis toegekend aan een door belanghebbende ingewonnen juridisch advies, waaruit bleek dat civielrechtelijk de kans om met succes in rechte tot verhaal over te gaan, zeer gering was.

Naar mijn mening zullen de meeste werkgevers de arbeidsverhoudingen niet op het spel willen zetten door een opgelegde naheffingsaanslag te verhalen. Ik vind daarom de stelling verdedigbaar dat verhaal van nageheven loonbelasting weinig voorkomt omdat dat in de praktijk eigenlijk altijd feitelijk onmogelijk is: vanwege de noodzaak de arbeidsverhoudingen niet onder spanning te zetten maar ook door een veelheid van andere redenen, zoals het tijdsverloop sinds het genieten van het loonvoordeel en de daaruit voortkomende administratieve rompslomp waarmee verhaal op individuele werknemers gepaard zou gaan. Ook kunnen werknemers vertrokken zijn of overleden. Ik vind daarom ook dat de Wet LB 1964 moet worden aangepast en als uitgangspunt moet hanteren dat in een normale situatie een werkgever feitelijk nooit kan verhalen. Met andere woorden: in de normale werkgever–werknemer relatie is per definitie sprake van een bijzondere omstandigheid die verhaal onmogelijk maakt. Brutering blijft dan achterwege.

De zojuist geuite opinie sluit aan bij een tendens in de rechtspraak van de Hoge Raad op een heel ander terrein, namelijk de toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Op 12 juli 2002 werd een arrest gewezen waarin werd beslist, dat als verhaal van een naheffingsaanslag rechtens en feitelijk mogelijk is, maar de werkgever om hem moverende reden daarvan afziet, sprake is van een keuze van de werkgever die de fiscus niet behoort te worden tegengeworpen. ⁵ In dat geval treedt er geen ongelijkheid van behandeling van de werknemers op ingeval de Belastingdienst een genoten loonvoordeel met betrekking tot sommige werknemers afrekent via de naheffingsaanslag loonbelasting bij de werkgever en inzake andere werknemers rechtstreeks met die werknemers afrekent via de aanslagregeling inkomstenbelasting. Is verhaal door de werkgever rechtens en feitelijk onmogelijk, dan is het volgens de Hoge Raad de Belastingdienst die in het ene geval kiest voor afwikkeling via de loonbelasting en in andere gevallen via de inkomstenbelasting. In dat geval treedt wel verboden ongelijkheid van behandeling op, tenzij voor de ongelijke behandeling een rechtvaardigingsgrond is. In zijn noot bij het arrest van 12 juli 2002 stelt R.H. Happé terecht dat verhaal van nageheven loonbelasting door werkgevers weinig voorkomt, ook al is dat rechtens en feitelijk mogelijk. Verhaal is in veel situaties echter bijna altijd wel rechtens mogelijk. In de praktijk beslist de werkgever dus vrijwel altijd om niet te verhalen terwijl dat rechtens wel zou kunnen. In zoverre getuigt het arrest van 12 juli 2002 van weinig realiteitszin voor wat er in de praktijk werkelijk speelt in geval van een naheffingsaanslag: op basis van dit arrest zou ongelijkheid van behandeling in dit soort situaties eigenlijk niet kunnen voorkomen omdat verhaal van nageheven loonbelasting altijd wel rechtens mogelijk zal zijn. Daarmee zal het nooit de Belastingdienst zijn die kiest voor afwikkeling via de loonbelasting of inkomstenbelasting. Begin van dit jaar, op 9 januari 2004, nuanceerde de Hoge Raad zijn beslissing van 12 juli 2002. ⁶ De Hoge Raad stelt nu dat als de inspecteur al ten tijde van het opleggen van de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting weet dat de betrokken werkgever heeft besloten af te zien van verhaal op de werknemers, in beginsel sprake is van ongelijkheid van behandeling wanneer sommige werknemers wel in de inkomstenbelasting worden betrokken en andere niet. Eigenlijk zegt de Hoge Raad thans dat het de fiscus is die kiest voor de afwikkeling via de IB dan wel de LB als hij weet dat de werkgever niet gaat verhalen. Deze nuancering neemt mijn onbehaaglijke gevoel op dit punt echter bepaald niet weg. Zoals zojuist gesteld is het mijns inziens in de praktijk vrijwel altijd feitelijk onmogelijk dat een werkgever de nageheven loonbelasting verhaalt. Dat weet de fiscus ook en daarmee weet de fiscus impliciet dat de werkgever niet zal gaan verhalen. Voortaan zal de fiscus dus altijd eieren voor zijn geld kiezen en niet snel meer akkoord gaan met een voorstel van de nageheven werkgever om met de betrokken werknemers in de inkomstenbelasting af te rekenen. Het risico van ongelijke behandeling is dan immers aanwezig en dat is niet het geval als met alle werknemers wordt afgerekend via de loonbelasting. Gebruteerd en over de rug van de werkgever dus.

Terug naar kop van deze opinie, zijnde de vlag die de lading moet dekken.

Het wordt als gevolg van de hiervoor gesignaleerde tendens in de rechtspraak van de Hoge Raad op het gebied van het gelijkheidsbeginsel des te wenselijker, dat in de Wet LB 1964 wordt vastgelegd dat bij naheffingsaanslagen vrijwel altijd sprake is van 'bijzondere omstandigheden' die verhaal onmogelijk maken. Voor bruteren van naheffingsaanslagen is dan geen reden.

Dit sluit ook aan bij oudere rechtspraak waarin de Hoge Raad heeft beslist dat het kwijtschelden van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door een werkgever geen belastbaar voordeel oplevert als de werkgever feitelijk handelt in de hoedanigheid van schuldeiser. ⁷ In het geschil dat ik bedoel kocht een werkgever een woning van een werknemer tegen een hogere prijs dan de waarde in het economische verkeer, uitsluitend met het oogmerk hem van een niet–verhaalbare schuld jegens de werkgever te bevrijden. Dat is volgens de Hoge Raad geen als loon aan te merken voordeel. De werkgever die met een naheffingsaanslag loonbelasting wordt geconfronteerd, heeft terzake een loonvordering op zijn werknemer. De werkgever is crediteur, de werknemer debiteur. Deze dubbele hoedanigheid heeft tot gevolg dat als verhaal van de naheffingsaanslag feitelijk onmogelijk is wegens onvermogen van een werknemer, de werkgever bij zijn besluit om af te zien van verhaal ook kan blijken op te treden als crediteur en niet als werkgever.