NTFR 2004/908 - Subjectiviteit versus objectiviteit bij de toerekening van bedrijfsmiddelen aan vaste inrichtingen

Een in Nederland gevestigde multinational heeft een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk. De onderneming schaft een machine aan waarvan het de bedoeling is dat deze gebruikt gaat worden voor een bouwproject dat in samenwerking met een andere onderneming C uitgevoerd gaat worden door de vaste inrichting. Kort na aanschaf blijkt dat er vertraging is in het project waardoor de machine pas enkele maanden later benodigd is. Onderneming C, waarmee wordt samengewerkt, blijkt er belangstelling voor te hebben om de machine gedurende de tussenliggende periode te gebruiken. De machine zou ook gebruikt kunnen worden voor een ander onderdeel van de multinational. Uiteindelijk wordt besloten de machine ter beschikking te stellen aan bedoeld ander onderdeel van de multinational.

In deze bijdrage stel ik de vraag aan de orde of de machine gedurende de periode dat deze nog niet voor de activiteiten waarvoor zij was aangeschaft wordt gebruikt tot het v.i.-vermogen behoort. Het gaat uitdrukkelijk niet om de vraag of er sprake kan zijn van keuzevermogen. Evenmin stel ik aan de orde of sprake is van tijdelijke of duurzame ter beschikkingstelling. ¹ Wel geef ik aan dat:

1. het bij de toerekening van bedrijfsmiddelen noch de Hoge Raad, noch de OECD gaat om het objectieve criterium hoe een derde zou hebben gehandeld met betrekking tot het bedrijfsmiddel;

2. zowel de Hoge Raad als de OECD – in haar voorstel met betrekking tot toerekening van activa in de OECD Discussion draft on the attribution of profits to permanent establishments 2001 – aan de hand van een subjectief criterium (finaliteit en dienstbaarheid (Hoge Raad), bedoeld gebruik (OECD)), geobjectiveerd door documentatie en feitelijk gedrag, bepalen welke subjectieve bedoelingen de belastingplichtige die beschikt over een vaste inrichting heeft met betrekking tot de sfeer waarin de vermogensbestanddelen binnen zijn onderneming zullen worden aangewend;

3. vooralsnog onduidelijk is welk gewicht dient te worden toegekend aan de subjectieve criteria ten opzichte van de objectieve criteria. Daardoor zijn verschillende visies mogelijk over de hierboven gestelde vraag.

Ik pleit er voor om meer gewicht toe te rekenen aan het subjectieve criterium 'met welk doel is het activum aangeschaft', dan aan de objectieve criteria 'feitelijk gebruik', 'documentatie' en 'handelingen', en om de in de IB-sfeer ontwikkelde jurisprudentie met betrekking tot activa die alvorens in de ondernemingssfeer te worden gebruikt afzienbare tijd in privé worden gebruikt analoog toe te passen.

Voor de geschetste casus is daarom mijns inziens doorslaggevend dat de vaste inrichting is aangeschaft voor die vaste inrichting.

Hoge Raad

De Hoge Raad heeft tot op het moment van schrijven vier arresten over de toerekening van vermogensbestanddelen gewezen.

Op 5 november 2003, B 4841 besliste de Hoge Raad dat de opbrengst van beleggingen behoorde tot de winst toe te rekenen aan het in Nederland gelegen deel van het bedrijf van belanghebbende, omdat de opbrengsten verkregen zijn door in Nederland verrichte bedrijfsdaden. Het in dat arrest aangelegde toerekeningscriterium was derhalve de handeling.²

In Hoge Raad 18 november 1931, B 5085 paste de Hoge Raad niet het handelingencriterium, maar een finalistisch criterium voor de toerekening van een door een in België gevestigde NV uitgegeven obligatielening. Het finalistisch criterium vraagt niet naar wie de handeling heeft verricht, maar naar het doel van de handeling. Doel van de lening was de financiering van de vaste inrichting in Nederland van een in België gevestigde NV. ³

In Hoge Raad 27 april 1960, BNB 1960/167 ging het om liquide middelen die ten gevolge van deviezenbepalingen niet van de in Nederland gelegen vaste inrichting naar het in België gelegen hoofdkantoor konden worden overgemaakt en daarom door de vaste inrichting waren belegd in effecten. De Hoge Raad rekende de effecten toe aan de vaste inrichting, en wel om drie redenen. In de eerste plaats had belanghebbende de effecten gedurende een reeks van jaren in de boekhouding en de belastingaangifte verwerkt als v.i.-vermogen (administratief criterium). In de tweede plaats vormden de effecten de belegging van kasgelden van de vaste inrichting (causaal criterium). En in de derde plaats geschiedde de beleggingshandeling in Nederland (handelingencriterium). Het finalistisch criterium met welk doel de beleggingshandeling plaatsvond werd door de Hoge Raad niet gebruikt in zijn motivering, wellicht omdat door de deviezenbeperking de gelden toch alleen konden worden aangewend voor toekomstige activiteiten van de vaste inrichting.

In zijn arrest van 7 mei 1997, BNB 1997/264* gebruikte de Hoge Raad het criterium 'dienstbaar'. Het ging in dat arrest om een in het Verenigd Koninkrijk gelegen vaste inrichting van een in Nederland gevestigde onderneming. De vaste inrichting bemiddelde bij de verkoop in het Verenigd Koninkrijk van vleeswaren geproduceerd door het concern. In de administratie was een rekening-courantverhouding tussen hoofdhuis en vaste inrichting opgenomen waarin een vordering van de vaste inrichting op het hoofdhuis tot uitdrukking werd gebracht representerende gelden verkregen door de bedrijfsuitoefening van die vaste inrichting. Belanghebbende wilde een interne rente van 7% over het gemiddelde van het saldo bij het begin en het einde van het jaar toerekenen aan de vaste inrichting. De Hoge Raad besliste dat er in het algemeen van dient te worden uitgegaan dat gelden die aan een belastingplichtige zijn opgekomen in de uitoefening van zijn onderneming door middel van een vaste inrichting geen deel uitmaken van het vermogen van de vaste inrichting, indien die gelden niet dienstbaarzijn aan de bedrijfsuitoefening van die vaste inrichting, en derhalve de opbrengsten van die gelden niet kunnen worden aangemerkt als winst die is behaald door middel van de vaste inrichting. In wezen is het dienstbaarheidscriterium derhalve een nadere invulling van het finalistisch criterium: het gaat er in casu om of het doel van de gelden is dienstbaar te zijn aan de vaste inrichting.

Het finalistisch criterium werd ook aangelegd in het arrest HR 20 december 2002, NTFR 2003/54. Een in het Verenigd Koninkrijk statutair en feitelijk gevestigde vennootschap, dochtermaatschappij van een beursgenoteerde in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, houdt de aandelen in belanghebbende, een in Nederland statutair en feitelijk gevestigde vennootschap, en heeft tevens een vaste inrichting in Nederland. Belanghebbende houdt de aandelen van in en buiten Nederland gevestigde werkmaatschappijen. Belanghebbende had de functie van 'dividendmixer': door haar tussenkomst ontving de tophoudster voor de Engelse winstbelasting een zo hoog mogelijke credit. Haar activa bestonden in het desbetreffende jaar vrijwel uitsluitend uit de aandelen in belanghebbende en de inventaris van het door de vaste inrichting gebruikte kantoor. De werkzaamheden van de vaste inrichting werden verricht door een werknemer die tevens management- en adviestaken verrichtte binnen het concern, en zijn secretaresse. Deze personen waren tevens de enige werknemers van belanghebbende. Vraag was of de aandelen in belanghebbende konden worden toegerekend aan de vaste inrichting van de tussenhoudster in Nederland. Als de aandelen niet aan de vaste inrichting mochten worden toegerekend, dan zou belanghebbende krachtens het met het Verenigd Koninkrijk gesloten belastingverdrag 5% bronbelasting verschuldigd zijn. Als de aandelen wel aan de vaste inrichting werden toegerekend, dan was de deelnemingsvrijstelling van toepassing en bleef dividendbelasting achterwege. De Hoge Raad oordeelde dat de aandelen in belanghebbende niet aan de vaste inrichting van de tussenhoudster konden worden toegerekend, omdat niet gemotiveerd was dat de manager/adviseur zijn activiteiten alleen kon uitoefenen als hij de bevoegdheden kon uitoefenen die zijn verbonden aan de aandelen in belanghebbende, en evenmin dat hij of een ander in de vaste inrichting werkzame persoon zelfstandig de bevoegdheden verbonden aan de aandelen in belanghebbende uitoefende. Net zoals in zijn arrest van 27 april 1960, BNB 1960/167 hanteerde de Hoge Raad meer dan één toerekeningscriterium. De Hoge Raad legde niet alleen een finalistische criterium aan (is het doel waarvoor de aandelen worden aangehouden het mogelijk maken of versterken van de activiteiten van de vaste inrichting?), maar nam vervolgens ook nog een handelingenstandpunt in (wie heeft de beslissingen genomen ten aanzien van de aan de aandelen verbonden bevoegdheden?). ⁴

In geen van de arresten wordt bij de feitenvaststelling nagegaan of de vaste inrichting het vermogensbestanddeel zou hebben aangeschaft als deze een onafhankelijke derde zou zijn. De Hoge Raad roert deze vraag ook niet aan. De derdenvergelijking beperkt zich wat de Hoge Raad betreft blijkbaar tot de vraag welke prijzen voor interne transacties in aanmerking moeten worden genomen, en strekt zich niet uit tot de allocatie van activa. Voor de toerekening van activa lijkt het erop dat de Hoge Raad in beginsel doorslaggevend vindt welk doel beoogd wordt met het bezit van het betreffende activum (finalistisch en dienstbaarheidscriterium). Dit subjectieve criterium wordt indien nodig geobjectiveerd door het administratieve criterium en het handelingencriterium.

OECD

De OECD legt in de Discussion Draft on the attribution of profits to permanent establishments 2001 wel een band met een onafhankelijke onderneming. De toerekening van winst aan een vaste inrichting dient plaats te vinden aan de hand van een functionele en een vergelijkbaarheidsanalyse (functional and comparability analysis). Maar ook de OECD gaat niet zo ver dat de vraag gesteld moet worden of de vaste inrichting deze bedrijfsmiddelen ware zij onafhankelijk ook zou hebben aangeschaft In par. 54 van de Draft stelt de OECD voor dat: 'as a part of the first step of the analysis under Article 7(2), it must be determined how the assets of the enterprise should be taken into account when postulating the hypothetical "distinct and separate enterprise"'. De kernvraag die de OECD in par. 55 van het Discussierapport formuleert voor de toerekening van vermogensbestanddelen luidt: 'To the extent that assets are used in the functions performed by the PE, the use of those assets should be taken into account in attributing profit to the functions performed by the PE'. Wat precies verstaan moet worden onder 'functions performed by the PE' wordt niet nader uiteengezet. Wel wordt duidelijk gemaakt dat voor toerekening doorslaggevend is of de vaste inrichting de bedrijfsmiddelen gebruikt (het gebruikscriterium), en zo ja, onder welke voorwaarden: 'The question is to determine whether the PE is making use of the assets of the enterprise in its business, and, if so, on what basis'.

Het gebruikscriterium wordt in beginsel subjectief ingevuld, maar er vindt wel enige objectivering plaats. Het gaat, zoals opmerkelijk pas in par. 96 betreffende 'transfer of assets' duidelijk wordt, om de bedoeling die de belastingplichtige heeft met betrekking tot het gebruik zoals deze is gedocumenteerd en kan worden afgeleid uit het gedrag van de onderneming.

De machine uit het hierboven gegeven voorbeeld was aangeschaft voor de activiteiten van de vaste inrichting, maar door onvoorziene omstandigheden vangen deze later aan dan gepland. Uit onderstaande analyse volgt dat meerdere opvattingen mogelijk zijn over de interpretatie van de door de Hoge Raad en de OECD aangelegde criteria met uitzondering van het administratieve criterium en dat toerekening aan de hand van het causaliteitscriterium in casu niet mogelijk is.

Het causaliteitscriterium

Bij gebruik van dit criterium dient te worden nagegaan of baten en lasten veroorzaakt worden door de bedrijfsuitoefening van de vaste inrichting. Voor de toerekening van vermogensbestanddelen waaruit extern baten worden verkregen werkt dit criterium wel (vergelijk HR 27 april 1960, BNB 1960/167), maar het werkt niet daar waar het gaat om een interne terbeschikkingstelling van bedrijfsmiddelen waar de vraag of aan welk bedrijfsdeel vermogensbestanddelen moeten worden toegerekend voorafgaat aan de vraag of interne baten en lasten moeten worden toegerekend. ⁵

Het finalistisch criterium

Doel van de aanschaf van de machine was deze te gaan gebruiken voor de vaste inrichting. De machine is aangeschaft voor de vaste inrichting, maar wordt vanwege bijzondere omstandigheden tijdelijk op andere wijze gebruikt. De bedoeling blijft evenwel dat de vaste inrichting de machine gaat gebruiken. Derhalve brengt het finalistische criterium mijns inziens met zich dat de machine vanaf het moment van aanschaf tot het vaste inrichtingsvermogen wordt gerekend. Een andere interpretatie waarbij de vermogensallocatie ook bij tijdelijke wijziging van het (gebruiks)doel verandert is ook denkbaar maar ligt, mijns inziens, althans bij een interpretatie van de ondernemingssplitsingstheorie waarin interne huur wordt aanvaard, minder voor de hand.

Het dienstbaarheidscriterium

Dienstbaar is volgens de Van Dale:

1. dienende, in een ondergeschikte betrekking geplaatst;

2. werkzaam in het belang, ten nutte of ter wille van.

Dienstbaarheid is mijns inziens ruimer dan feitelijk gebruik. De machine uit het voorbeeld is ook dienstbaar aan de vaste inrichting als een interne huurvergoeding wordt ontvangen in verband met tijdelijke terbeschikkingstelling aan een ander deel van de onderneming. Er van uitgaande dat de Hoge Raad met het dienstbaarheidscriterium een nadere invulling heeft gegeven aan het finalistische criterium, dient de machine mijns inziens ook bij toepassing van dit criterium vanaf het moment van aanschaf tot het vaste inrichtingsvermogen te worden gerekend. De tijdelijke terbeschikkingstelling is dan in wezen een dienst van het ene bedrijfsdeel aan het andere bedrijfsdeel en is niet van invloed op de vermogensallocatie. Wordt met dienstbaar evenwel bedoeld dat allocatie aan de vaste inrichting plaatsvindt als – in casu – de machine dienstbaar is aan de productieactiviteiten van de vaste inrichting, dan wordt in de geschetste casus de machine niet toegerekend aan de vaste inrichting. Ook voor het dienstbaarheidscriterium geldt dat laatstgenoemde interpretatie in strijd is met de gedachte dat een tijdelijke terbeschikkingstelling van het bedrijfsmiddel in aanmerking kan worden genomen.

Het gebruikscriterium

Gebruik kan zijn feitelijk gebruik of bedoeld gebruik. De OECD verstaat onder gebruik 'bedoeld gebruik', zoals gedocumenteerd en kan worden afgeleid uit het gedrag – waaronder het feitelijke gebruik – van de onderneming.

Bij het bepalen van genoemd gedrag is van belang:

a. of de vaste inrichting bestond op het tijdstip dat het activum werd aangeschaft;

b. op welke wijze het bedrijfsmiddel of vergelijkbare bedrijfsmiddelen feitelijk worden gebruikt (het feitelijk gebruikscriterium);

c. het belang dat het bedrijfsmiddel heeft voor de bedrijfsactiviteiten van de vaste inrichting (het dienstbaarheidscriterium);

d. of op het moment dat het bedrijfsmiddel wordt aangeschaft de verwachting is dat het bedrijfsmiddel zou worden gebruikt voor de vaste inrichting en deze verwachting redelijk is (het investeringsmotief); en ten slotte

e. de verdeling van het eigendomsrisico over de delen van de onderneming (het risicomotief, zich bijvoorbeeld uitend in de verantwoordelijkheid voor het repareren van het activum (een bepaalde handeling)).

Het gaat derhalve naar het oordeel van de OECD om de subjectieve bedoeling van de ondernemer met betrekking tot het bedrijfsmiddel op het moment van aanschaf van dat bedrijfsmiddel, welke subjectieve bedoeling wordt geobjectiveerd door feitelijk gebruik, documentatie en verdeling van het eigendomsrisico. Voor de machine uit de casus kan dit betekenen dat de objectieve criteria erop wijzen dat de machine niet aan de vaste inrichting moet worden toegerekend, terwijl het subjectieve investeringsmotief met zich zou brengen dat de machine aan de vaste inrichting dient te worden toegerekend. Helaas heeft de OECD niet aangegeven of bij een dergelijk conflict de objectieve criteria al dan niet voorgaan op het subjectieve criterium 'gebruiksbedoeling', zodat ook bij het hanteren van dit door de OECD ontwikkelde gebruikscriterium onzekerheid over de toerekening blijft bestaan daar waar de subcriteria niet eenduidig aanwijzen of het bedrijfsmiddel al dan niet tot de vaste inrichting behoort.

Het handelingencriterium

Doorslaggevend is wie de handeling heeft verricht waardoor het bedrijfsmiddel ter beschikking wordt gesteld aan het andere bedrijfsdeel. Uit het in HR 20 december 2002, NTFR 2003/54 door de Hoge Raad ingenomen handelingenstandpunt (wie heeft de beslissingen genomen ten aanzien van de aan de aandelen verbonden bevoegdheden) lijkt te volgen dat het er in casu om gaat wie de beslissing heeft genomen dat het bedrijfsmiddel tijdelijk intern ter beschikking wordt gesteld, en bijvoorbeeld niet om wie het bedrijfsmiddel daadwerkelijk heeft overgedragen aan het personeel werkzaam bij het andere bedrijfsdeel. Als derhalve de beslissing om de machine tijdelijk intern ter beschikking te stellen is genomen door een personeelslid van de vaste inrichting, dan behoort de machine vanaf het moment van aanschaf tot de vaste inrichting. Wordt de beslissing genomen door een personeelslid van het hoofdhuis, dan behoort de machine vanaf het moment van aanschaf tot het vermogen van de vaste inrichting.

Het administratieve criterium

Doorslaggevend is de boekhoudkundige verwerking en de verwerking in de belastingaangifte. Het staat belastingplichtige, als alleen dit criterium wordt gebruikt, vrij de machine vanaf het moment van aanschaf of vanaf het moment van gebruik voor het project toe te rekenen aan de vaste inrichting. Dit is derhalve het enige criterium dat eenduidig aangeeft of het activum tot de vaste inrichting behoort of niet.

Bij de toerekening van vermogensbestanddelen aan een vaste inrichting proberen zowel de Hoge Raad als de OECD de subjectieve bedoelingen van de belastingplichtige – net als in Nederland gebruikelijk is bij de winstbepaling in de IB-sfeer – te objectiveren. Enerzijds gaat het om het subjectieve doel dat beoogd wordt met het aanschaffen en aanhouden van de activa, anderzijds wordt gestreefd naar objectivering. De Hoge Raad doet dat door in zijn motivering een rol te laten spelen welke personen bepaalde handelingen hebben verricht en, in BNB 1960/167, hoe de administratieve verwerking is. De OECD vraagt naar de subjectieve gebruiksbedoeling, en objectiveert dat met feitelijk gebruik, documentatie en risicoverdeling. De criteria finaliteit, dienstbaarheid, handeling en risicoverdeling kunnen op verschillende manieren worden ingevuld. Meer duidelijkheid daarover is wenselijk.

Duidelijk is in elk geval wel dat de Hoge Raad en de OECD het niet belangrijk vinden over welke vermogensbestanddelen de vaste inrichting zou beschikken als het een onafhankelijke derde zou zijn.

Waar het nu in de casus in kwestie om draait, is het gewicht dat gegeven moet worden aan de subjectieve bedoeling versus de objectiveringsmaatstaven. Stel dat de hoofddirectie de beslissing neemt dat het bedrijfsmiddel tijdelijk voor een ander bedrijfsdeel wordt bestemd, betekent dat dan dat de machine vooralsnog niet aan de vaste inrichting wordt toegerekend, en in hoeverre speelt daarbij een rol op welke wijze een en ander is gedocumenteerd? Ook daarover bieden noch de vier door de Hoge Raad gewezen arresten, noch de OECD Draft duidelijkheid.

Ik ben van mening dat aan de initiële bedoeling ten aanzien van de bestemming van het bedrijfsmiddel op het moment van aanschaf – met andere woorden het investeringsmotief – meer betekenis moet worden gegeven dan aan de handeling van de directie, het feitelijk gebruik, en documentatie. Mijns inziens kunnen de arresten die de Hoge Raad in de IB-sfeer heeft gewezen over vermogensbestanddelen die direct na het moment van verkrijging enige tijd voor een andere sfeer worden gebruikt dan waarvoor de ondernemer deze uiteindelijk wil gaan gebruiken analoog worden toegepast. In zijn arresten van 2 november 1983, BNB 1984/6, HR 21 juni 1995, BNB 1995/238, HR 4 maart 1992, BNB 1992/156 en HR 3 maart 1999, BNB 1999/159 heeft de Hoge Raad beslist dat het gaat om de uiteindelijke bestemming van het activum voor bedrijfs- of privé-doeleinden, ook al wordt het activum enige tijd, mits afzienbaar, voor andere doeleinden gebruikt. Analoog dient mijns inziens de machine uit de casus tot het v.i.-vermogen te worden gerekend als bij aanschaf de bedoeling was de machine te gaan gebruiken voor dan wel dienstbaar te laten zijn aan de activiteiten van de vaste inrichting. De handelingen van personeel van het hoofdhuis met betrekking tot de beslissing tot de tijdelijke terbeschikkingstelling van de machine aan een ander bedrijfsdeel zijn alleen relevant voor de vraag of een arm's length-vergoeding dient te worden gealloceerd voor deze activiteit aan de vaste inrichting.

Objectivering is wel op zijn plaats daar waar gerede twijfel bestaat over de door belastingplichtige gepresenteerde oorspronkelijke bedoelingen ten aanzien van het bedrijfsdeel waarvoor het bedrijfsmiddel gebruikt zal gaan worden.