NTFR 2004/998 - Pleidooi voor een technisch herstelwetje

Enkele maanden geleden deed zich in een belastingprocedure (enkelvoudige kamer) een vraag voor over de toepassing van de heffingskorting bij een inwoner van Nederland, die nogal wat buitenlandse inkomsten had waarvoor hij recht had op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Door die aftrek werd de te betalen belasting lager dan de heffingskorting voor de inkomstenbelasting; een deel van de heffingskorting bleef dus ongebruikt. Voor de premieheffing lag dat anders: omdat het hele inkomen in Nederland onderworpen was aan premieheffing volksverzekeringen, was de verschuldigde premie hoger dan het premiedeel van de heffingskorting. De vraag waar het om ging was, of het restje van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting gebruikt kon worden als aanvulling op de heffingskorting voor de premieheffing volksverzekeringen.

Art. 2.7, lid 2, Wet IB 2001 bevat een regeling voor het geval de heffingskorting voor de volksverzekeringen niet geheel geldend kan worden gemaakt en die voor de inkomstenbelasting wel: het restje heffingskorting voor de volksverzekeringen wordt dan 'toegevoegd' aan de heffingskorting voor de inkomstenbelasting. Een dergelijke regeling ontbreekt echter voor de hierboven geschetste spiegelbeeldsituatie. Noch de Wet IB 2001, noch de Wet financiering volksverzekeringen voorziet erin. Bestudering van de wetsgeschiedenis wees uit dat aan deze situatie geen aandacht was besteed, noch bij de schriftelijke stukken, noch tijdens de kamerbehandeling van het wetsontwerp IB 2001. Omdat in de wetsgeschiedenis ook geen motivering was te vinden voor het ontbreken van zo'n regeling, was de boodschap van de rechter aan de belastingplichtige duidelijk: 'Meneer, u hebt pech. Dit zijn ze waarschijnlijk vergeten en de rechter mag niet op de stoel van de wetgever gaan zitten.'

Gelukkig is het niet zover gekomen. De ter zitting aanwezige inspecteur bleek haar vakliteratuur goed bij te houden en wist te melden dat enkele dagen vóór de zitting in het meest recente Infobulletin een besluit van de staatssecretaris was gepubliceerd waarin werd goedgekeurd dat het niet verrekende deel van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting in mindering kon worden gebracht op de verschuldigde premie voor de volksverzekeringen (Infobulletin 2003/1070, NTFR 2003/2018). Eind goed, al goed? In dit geval wel. Maar de casus geeft toch reden voor enkele overpeinzingen, niet zozeer omdat het hier om enorme bedragen gaat, maar meer op principiële gronden.

Is het eigenlijk wel terecht dat een fout (of omissie) in de wetgeving wordt gedicht via een goedkeuringsbesluit van de staatssecretaris? Met andere woorden: mag de staatssecretaris wèl op de stoel van de wetgever gaan zitten? En zo ja, zou dat besluit dan niet zo snel mogelijk moeten worden gecodificeerd?

Het is in ons land zo dat de belastingheffing wordt geregeld bij wet en dat eenieder wordt geacht de wet te kennen. De wet kan mogelijkheden geven voor delegatie voor de feitelijke uitwerking van de wettelijke regels. In het wetsvoorstel IB 2001 was een zeer ruime delegatiebepaling opgenomen (art. 10.2.1) die inhield dat in de eerste twee jaar na invoering van de wet bij ministeriële regeling nadere regels gegeven mochten worden, waarna dan binnen drie maanden een wetsvoorstel tot codificering aan de Tweede Kamer moest worden toegezonden. Deze delegatieregeling is gesneuveld bij de kamerbehandeling omdat de meeste partijen grote bezwaren hadden tegen belastingheffing zonder wettelijke basis – waarbij de kritiek zich uiteraard toespitste op belastingverzwaring. Maar ik geloof niet dat het principieel anders ligt als sprake is van een belastingverlichting.

Beleidsregels kan de minister (of de staatssecretaris) wel zelf vaststellen (art. 4:81 Awb), althans voorzover hij daarbij optreedt in zijn verantwoordelijkheid voor de uitvoering van de belastingwetgeving. Tevens is hij bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard die zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen (art. 63 AWR). Van de eerste bevoegdheid maakt de staatssecretaris veelvuldig gebruik: wie in het elektronische bestand van Infobulletin zoekt op de combinatie 'IB 2001' en 'goedkeuring' krijgt 82 hits. Voorzover ik het heb kunnen overzien, zijn die goedkeuringen in het algemeen inderdaad uitvoeringsregels. Het betreft dan vooral het gebied van de eigenwoningregeling – en de daarbij optredende problematiek van de spaarpolissen die hetzij in box 1 hetzij in box 3 vallen – en box 3. Maar in de hier vermelde casus lijkt geen sprake te zijn van uitvoering: de regeling is niet gebaseerd op de wet en kan dan per definitie niet vallen onder 'uitvoering' van de belastingwet. Je kunt een regeling die niet in de wet staat immers niet uitvoeren.

Dan resteert de hardheidsclausule. Het besluit van de staatssecretaris verwijst daar overigens niet naar. En of zich hier een onbillijkheid van overwegende aard voordoet, waag ik te betwijfelen. Het uitgangspunt bij de heffingkorting is immers dat deze bestaat uit afzonderlijke componenten voor de inkomstenbelasting, de algemene ouderdomsverzekering, de nabestaandenverzekering en de algemene verzekering bijzondere ziektekosten (art. 8.1 Wet IB 2001) en dat die componenten ook afzonderlijk worden berekend op basis van de belastingheffing c.q. de premieheffing voor de genoemde verzekeringen (art..8.3 e.v. Wet IB 2001). Samen vormen die componenten de gecombineerde heffingskorting. De wet kent vervolgens twee versoepelingen waardoor de heffingskorting van de ene categorie aan de andere kan worden toegerekend: voor niet-premieplichtige buitenlanders uit verdragslanden is een regeling getroffen waardoor het premiedeel van de heffingskorting geldend kan worden gemaakt bij de IB (art. 8.9a Wet IB 2001). En art. 2.7, lid 2, Wet IB 2001 geeft een algemene versoepeling waardoor het IB-deel van de heffingskorting geldend kan worden gemaakt bij de premieheffing. Het gegeven dat die laatste regeling niet omkeerbaar is (premiedeel toerekenen aan de IB) betekent niet dat er een onbillijkheid is.