NTFR 2005/1002 - Dividendbelasting

Bij de vraag naar de rechtsgrond van een belasting gaat het om vragen als ‘waarom wordt een belasting geheven‘, ‘waarom mag een belasting geheven worden‘ en ‘waarom mag een belasting nog steeds geheven worden‘. Deze vragen worden vandaag de dag nog maar zelden gesteld. In mijn jaarrede als voorzitter van de NJV heb ik daarom onlangs de rechtsgrond van de dividendbelasting aan de orde gesteld. ¹

Onderzoek naar de rechtsgrond van een belasting begint bij de wetsgeschiedenis van die belasting. Die is voor de dividendbelasting boeiend genoeg om weer eens op te halen, maar de omvang van een Opinie laat het niet toe. Vandaar in vogelvlucht het volgende. Op 24 juli 1941 voerde de Secretaris–Generaal van Financiën bij Verordening nr. 117/1941 het Besluit op de Dividendbelasting 1941 in. De invoering van deze belasting hing samen met de invoering van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en het Besluit op de Loonbelasting 1941. Deze besluiten vormden tezamen voor de inkomstenbelastingheffing het in Duitsland al vigerende reële stelsel met voorheffingen. Art. 1 Besl. Div.bel. 1941 bepaalde dat onder de naam van ‘dividendbelasting‘ bij wijze van voorheffing op de inkomstenbelasting en de winstbelasting (nadien vennootschapsbelasting) een belasting werd geheven van de opbrengst van aandelen, winstbewijzen en winstdelende obligaties van naamloze vennootschappen en commanditaire vennootschappen, welke binnen het Rijk gevestigd waren, en niet van winstbelasting waren vrijgesteld. Door de Secretaris–Generaal is geen Leidraad gepubliceerd, zoals hij wel heeft gedaan bij het Besluit IB 1941. De Leidraad gold in de praktijk als de memorie van toelichting op een wetsvoorstel. Met betrekking tot de rechtsgrond moet het dus enkel gedaan worden met de bepaling, dat de dividendbelasting een voorheffing was op de inkomsten– en vennootschapsbelasting. De bepalingen in het Besluit Vpb. 1942 en het Besluit IB 1941 waren er vervolgens op gericht het karakter van voorheffing van de dividendbelasting zoveel mogelijk in stand te houden. Overigens onbelaste lichamen (art. 4 Besl. Vpb. 1942) en buitenlandse aandeelhouders (de zogenoemde anonieme belastingplicht; art. 39 Besl. IB 1941) werden in de belastingheffing betrokken, maar alleen voor de dividenden en naar een tarief van 15%. De verschuldigde vennootschaps– of inkomstenbelasting was daarmee gelijk aan de ingehouden dividendbelasting. Formeel was de dividendbelasting in deze gevallen een voorheffing, materieel de eindheffing.

Bij de grote wetstechnische operatie in de periode 1958 – 1964 is ook het Besl. Div.bel. 1941 vervangen door de Wet Div.bel. 1965. Inhoudelijk bleef de regeling ongewijzigd. Het paste bij de gebeurtenissen in 1941 dat de rechtsgrond van de dividendbelasting niet is toegelicht. Bij de invoering van de Wet Div.bel. 1965 had dit anders moeten zijn. In de toelichting op het wetsvoorstel is echter niet meer opgemerkt dat het ontwerp in hoofdzaak behelst een technische herziening van de bestaande, tijdens de bezetting totstandgekomen wettelijke regeling, vervat in het Besl. Div.bel. 1941. ² Dat was alles.

Redenen om de dividendbelasting voor de binnenlandse verhouding te handhaven, zijn in de toelichting niet gegeven. In de literatuur zijn daarvoor wel genoemd het pay–as–you–go–motief en de fraudebeperking. ³ Deze motieven hadden al weinig glans, maar deze glans is nog doffer geworden door de inmiddels sterk verfijnde en geautomatiseerde voorlopige aanslagregeling en de uitgebreide renseigneringsplicht van de banken inzake het aandelenbezit. Al met al bestaat er in de binnenlandse verhouding onvoldoende bestaansgrond voor de heffing. Ik ben niet de enige die dit heeft opgemerkt. ⁴.

Het bestaansrecht van de dividendbelasting moet gezocht worden in de buitenlandse verhouding. Rond de jaren zestig was internationaal de algemeen aanvaarde opvatting gevormd dat aan de bronstaat – naast het recht op de heffing over de in die staat opgekomen winsten – ook het recht op ten minste een deel van de heffing over de uitgekeerde winst toekomt. Deze ontwikkeling leidde ertoe dat Nederland het tarief van de dividendbelasting moest verhogen om na de verdeling van de bronheffing nog iets over te houden. Bij de invoering van de Wet Div.bel. 1965 is het tarief dan ook van 15% tot 25% verhoogd teneinde een betere onderhandelingspositie bij de verdragsonderhandelingen te krijgen.

De enige bestaansgrond voor de dividendbelasting wordt daarmee, dat andere staten nu eenmaal een bronheffing op dividenden hebben en dat als Nederland die bronheffing op naar Nederland stromende dividenden wil beperken, ook Nederland een bronheffing moet heffen om deze in de verdragsonderhandelingen te kunnen uitruilen. De dividendbelasting heeft zo bezien, zoals ik het in mijn jaarrede heb genoemd, louter pestwaarde.

Bij het wetsvoorstel IB 2001 heeft de Raad van State geadviseerd de plaats van dividendbelasting in het belastingstelsel uitdrukkelijk aan te geven. Aan dit advies is voorbijgegaan. ⁵ De Raad van State adviseerde vervolgens meer uitgewerkt geformuleerd bij het voorstel voor de invoeringswet in te gaan op de vraag of en in hoeverre de dividendbelasting een zelfstandige – en aanvullende – heffing is op in Nederland opgekomen winst, alsmede welke rechtsgrond is aan te wijzen voor een zelfstandige heffing over door een Nederlandse vennootschap uitgedeelde maar in het buitenland behaalde winst. In de toelichting op dat wetsvoorstel komt de staatssecretaris echter niet verder dan een herhaling van zetten; het is internationaal aanvaard dat ook het land waar de dividenduitkerende vennootschap gevestigd is, een zeker heffingsrecht toekomt, ongeacht waar de uitgekeerde winst primair is ontstaan en het is met het oog op de Nederlandse onderhandelingspositie niet wenselijk eenzijdig van dit heffingsrecht af te zien. ⁶

Bij de weging van deze argumenten moet onder meer ook in aanmerking worden genomen dat de belangen van verdragspartners zich tegen het onbelast laten van doorstroomdividenden kunnen verzetten. Winsten uit een verdragsstaat die op grond van een Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met een beperkte bronbelasting naar ons land stromen, zouden dan bij een deelneming zonder vennootschapsbelasting– of dividendbelastingheffing naar een staat kunnen doorstromen, waarmee de bronstaat geen verdrag heeft afgesloten. Dit is voor een bronstaat onaanvaardbaar, omdat daardoor het heffingsrecht op niet naar verdragsstaten uitstromende dividenden wordt uitgehold. Nederland heeft een uitstekend verdragennetwerk en dat maakt het volledig afschaffen van de dividendbelasting over doorstroomdividenden voor Nederland de facto onmogelijk.

De invoering van de moeder–dochterrichtlijn in 1992 is in dit opzicht een risicofactor geworden. Op grond van de richtlijn zijn binnen de EU de deelnemingsdividendstromen vrijgesteld van vennootschapsbelasting– en dividendbelasting. Het percentage waarbij een bezit aan aandelen als deelneming kwalificeert, wordt nu van 25% in een paar jaar afgebouwd naar 10%. Hierdoor wordt Europa steeds meer een vergiet. Spanje heeft inmiddels zijn holdingregime gewijzigd. Daar geldt nu een ruime deelnemingsvrijstelling voor inkomende dividenden en een bronheffingvrijstelling voor uitstromende dividenden tenzij sprake is van een taxhaven.

Reacties van verdragspartners zullen niet uit kunnen blijven. Nederland heeft in recente verdragsonder–handelingen met de Verenigde Staten dan ook al een veer moeten laten door een verscherping van de limitation of benefitsbepaling.