NTFR 2005/1432 - Een vergrijpboete voor de feitelijk leidinggever?

Het algemeen bestuursrecht en het belastingrecht komen steeds meer met elkaar in aanraking. Dat gebeurt op steeds meer niveaus. De Belastingdienst krijgt steeds meer taken die niet op het fiscale terrein liggen. De belastingrechtspraak wordt in eerste instantie ondergebracht bij de bestuurssectoren van de rechtbanken en – last but not least – de Algemene wet bestuursrecht wordt steeds verder van toepassing verklaard op het belastingrecht (denk aan hoofdstuk 8) en wordt ook verder uitgebouwd. Die uitbouw vindt plaats door middel van de zogenoemde vierde tranche. In het wetsvoorstel Aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (Vierde tranche Awb) ¹ zijn bepalingen opgenomen inzake bestuursrechtelijke geldschulden, bestuursrechtelijke handhaving en attributie. Het wetsvoorstel ligt nog bij de Tweede Kamer. Het laatste mij bekende stuk is het Verslag van 27 december 2004. ²

Een opmerkelijke bepaling in dat wetsvoorstel is art. 5.0.1 dat het eerste wetsartikel in hoofdstuk 5 over handhaving moet worden. Dit artikel luidt aldus:

1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift.

2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt.

3. Artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing.

Deze bepaling moet gaan gelden bij de toepassing van alle bestuursrechtelijke sancties. Daaronder vallen zowel de herstelsancties, te weten de last onder bestuursdwang en de last onder dwangsom, als de bestuurlijke boete. Toepassing van art. 5.0.1 van het wetsvoorstel brengt met zich mee dat deze sancties niet alleen kunnen worden toegepast ten aanzien van degene die de overtreding pleegt, maar ook ten aanzien van de medepleger en degene die opdracht tot het plegen heeft gegeven of die feitelijk leiding heeft gegeven aan het plegen van het feit.

De positie van de medepleger is voor het belastingrecht zeer interessant. Vooral omdat uit de memorie van toelichting blijkt dat de wetgever hierbij mede het oog heeft op de belastingadviseur die een tot de belastingplichtige gerichte norm overtreedt. ³ In het verslag wordt door de leden van de LPF–fractie gevraagd of de regering voorbeelden kan geven van situaties waarin het mogelijk en wenselijk is dat aan een belastingadviseur een bestuurlijke boete wordt opgelegd. ⁴ Het antwoord op die vraag zal niet alleen de leden van de LPF–fractie interesseren.

Waar ik echter op deze plaats bij stil wil staan is het derde lid van het voorgestelde art. 5.0.1; de van toepassing verklaring van art. 51 WvSr. In de memorie van toelichting⁵ staat hieromtrent:

Indien een overtreding is gepleegd door een rechtspersoon, kan de bestuurlijke sanctie daarnaast of in de plaats daarvan ook worden opgelegd aan degenen die tot de overtreding opdracht hebben gegeven of daaraan feitelijk leiding hebben gegeven. Zulks wordt, naar analogie van artikel 51 WvSr, in de bestuursrechtelijke jurisprudentie reeds aanvaard (Vz. Afd. rechtspraak RvS 24 februari 1984, AB 1984, 480 (Booy Clean); ABRS 22 maart 1995, AB 1995,538). Het ligt in de rede deze jurisprudentie thans te codificeren.

Als het derde lid van het voorgestelde art. 5.0.1 werkelijk alleen een codificatie van bestaande jurisprudentie is, dan zou het nu al mogelijk zijn om bestuurlijke boeten op te leggen aan de natuurlijke personen die feitelijk leiding hebben gegeven aan overtredingen die zijn begaan door een rechtspersoon. Ik was daar niet mee bekend, totdat enkele weken geleden mijn oog viel op de hiervoor geciteerde passage uit de memorie van toelichting. Natuurlijk kent het belastingrecht de aansprakelijkstelling van bestuurders op basis van art. 33, 36 en 36a IW 1990. Die aansprakelijkheid kan zich ook uitstrekken tot de bestuurlijke boete die verband houdt met de desbetreffende belasting. Zie art. 32, lid 2, IW 1990. Maar zij geldt lang niet voor alle belastingen, kent een afzonderlijke procedure en geldt alleen als de belastingschuldige zelf in gebreke is gebleven. Het voorgestelde art. 5.0.1, lid 3, Awb gaat een flinke stap verder: de feitelijk leidinggever kan rechtstreeks de boete opgelegd krijgen.

Moeten wij nu concluderen dat fiscaal Nederland – en in het bijzonder de Belastingdienst – heeft zitten slapen en dat het al lang mogelijk was om rechtstreeks vergrijpboeten omzet–, loon–, vennootschaps– en dividendbelasting op te leggen aan de fraudeur die zich bedient van allerlei plof–BV‘s?

Laten wij eerst de rechtspraak erbij opslaan die in de geciteerde passage uit de memorie van toelichting wordt genoemd. Bij lezing van de twee genoemde uitspraken van de Raad van State valt direct op dat het in beide gevallen gaat om toepassing van herstelsancties. In de zaak Vz. Afd. rechtspraak RvS 24 februari 1984, AB 1984, 480 (Booy Clean) was het een aanschrijving met de last tot het beëindigen van verboden lozingen onder de bedreiging van bestuursdwang. In de zaak ABRS 22 maart 1995, AB 1995,538 ging het om een dwangsom. In beide gevallen werd de vordering tot het beëindigen van de verboden handelingen of situatie (mede) gericht aan de directeur van de vennootschap van wie vaststond dat hij feitelijk bij machte was om aan de verboden gedraging of toestand een einde te maken. Verder valt op dat het gaat om overtreding van normen die zich niet zo duidelijk als de fiscale boetebepalingen richten tot bepaalde personen. Zo ging het in de zaak Booy Clean om overtreding van het verbod om zonder vergunning afvalstoffen te lozen op het oppervlaktewater. En in de zaak die is gepubliceerd in AB 1995, 538 was een dwangsom aan de orde die was verbonden aan de last om het opslaan en storten van afvalstoffen op een terrein te staken en aan de last om die afvalstoffen te verwijderen. Daarbij kan men er in redelijkheid over twijfelen wie nu de norm overtreedt: de werknemer die de kraan openzet of de afvalstoffen feitelijk stort, de vennootschap die eigenaar is van het afvalwater of de afvalstoffen en werkgever van de zojuist genoemde werknemer, of de directeur die opdracht heeft gegeven tot het openzetten van de kraan dan wel het storten van de afvalstoffen. Het ligt naar mijn mening voor de hand dat het bestuursorgaan de druk om de verboden handelingen te staken wil leggen bij de natuurlijk persoon die het feitelijk in zijn macht heeft om die handelingen te staken. Het is mijns inziens dan ook niet vreemd dat de dwangsom en de bestuursdwang ten aanzien van deze directeur of anderszins feitelijk leidinggever is toegepast. Vooral niet als men bedenkt dat het in het milieurecht nogal eens voorkomt dat de eigenaar van de inrichting van waaruit de overtreding is gepleegd een inmiddels geliquideerde rechtspersoon is met onvindbare aandeelhouders. ⁶

Ten aanzien van fiscale bestuurlijke boeten is het niet moeilijk om te vinden tot wie de norm zich richt. Dat is de belastingplichtige of inhoudingsplichtige. Aan hem kan volgens art. 67a tot en met 67f een boete worden opgelegd. Het lijkt zonneklaar dat de wetgever heeft bedoeld alleen oplegging van een boete aan de desbetreffende belastingplichtige of inhoudingsplichtige mogelijk te maken. De aard van de gestelde norm lijkt zich, anders dan in het milieurecht, te verzetten tegen beboeting van een ander dan deze belastingplichtige of inhoudingsplichtige. Dit ligt mogelijk anders bij de boete van art. 17a Wet BPM. Volgens deze in het fiscale boeterecht toch wel uitzonderlijke bepaling kan een boete van ten hoogste € 453 worden opgelegd ter zake van het vervoeren van één of meer personen in de laadruimte van een bestelauto. De boete wordt opgelegd aan degene die het motorrijtuig feitelijk ter beschikking heeft. Bij deze normstelling is mogelijk wel een daderschap voor de opdrachtgever of de feitelijk leidinggever denkbaar. Maar bij de bestuurlijke boeten die zijn opgenomen in hoofdstuk VIIIA van de AWR zie ik daar veel minder ruimte voor.

Naar mijn mening verdient het ten minste aanbeveling dat de wetgever zich uitlaat over de reikwijdte van art. 5.0.1, lid 3, Awb bij fiscale en andere bestuurlijke boeten. De onzekerheid die de huidige wettekst en de daarbij gegeven toelichting schept is ongewenst. De voorgestelde wettekst immers lijkt oplegging van fiscale bestuurlijke boeten aan de feitelijk leidinggevende directeur van een belastingplichtig lichaam zonder meer mogelijk te maken. Maar anderzijds doet de opmerking dat het slechts gaat om codificatie van bestaande rechtspraak vermoeden dat men niets nieuws wil introduceren. Daar komt nog bij dat de formulering van de fiscale boetebepalingen in hoofdstuk VIIIA AWR lijkt uit te sluiten dat aan een ander dan de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige zelf een boete kan worden opgelegd. Dat zou weer betekenen dat de zojuist bedoelde directeur alleen op basis van de aansprakelijkheidsbepalingen uit de Invorderingswet kan worden getroffen. De beantwoording van de vragen van de leden van de LPF–fractie over het beboeten van belastingadviseurs zou een mooie gelegenheid zijn om deze duidelijkheid te creëren.

Overigens zou ik niet zonder meer tegen beboeting van feitelijk leidinggevers en opdrachtgevers zijn. Ook in het belastingrecht is het maar al te vaak zo dat vennootschappen en andere lichamen worden gebruikt voor frauduleuze praktijken. Het lijkt wenselijk en doelmatig om dan degene die feitelijk verantwoordelijk is voor de fraude daarvoor rechtstreeks aan te spreken. Daarmee wordt voorkomen dat slechts zijdelings betrokken personen (zoals minderheidsaandeelhouders die misschien onkundig zijn van de fraude) indirect bestraft worden. Bovendien wordt de toch wat omslachtige en enigszins fragmentarische aansprakelijkheidsregeling voor bestuurders ter zake van de boete voor een belangrijk deel overbodig gemaakt.

Een nadeel van invoering van de mogelijkheid van beboeting van anderen dan de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige zou wel zijn dat het fiscale boeterecht nog gecompliceerder wordt. De Belastingdienst zal beleid moeten ontwikkelen omtrent de vraag aan wie de boete wordt opgelegd: het lichaam zelf, de feitelijk leidinggever, de medeplegende adviseur of misschien zelfs aan alledrie. Waarbij dan ook zal moeten worden bezien in hoeverre de hoogte van de boete aansluit bij het aan ieder van hen te maken verwijt. Ook de adviseur zal het er niet gemakkelijker op krijgen. Behalve dat hij zich op de hoogte zal moeten houden van de ontwikkelingen op het gebied van de interpretatie van art. 51 WvSr, zal hij zich ook moeten afvragen of hij nog wel kan optreden voor een belastingplichtige als een vergrijpboete dreigt te worden opgelegd. De adviseur zal zich ten minste moeten afvragen of hij niet een eigen belang in deze zaak heeft en of dit nog wel parallel loopt met dat van zijn cliënt. Hetzelfde geldt overigens voor de directeur die als opdrachtgever of feitelijk leidinggever zou kunnen worden aangemerkt. Het mag natuurlijk niet zo zijn dat de adviseur en de directeur, sprekend namens het lichaam, bezig zijn hun eigen straatje schoon te vegen ten koste van het lichaam.

Al met al meen ik dat het verstandig is om bij de parlementaire behandeling van het tweede, maar ook het derde lid van het voorgestelde art. 5.0.1 Awb goed stil te staan bij de betekenis van die bepalingen voor het fiscale boeterecht. Onzekerheid omtrent de reikwijdte ervan zou ten koste gaan van een effectieve handhaving, en dat is nu juist het tegenovergestelde van wat beoogd wordt met dit onderdeel van de vierde tranche.