NTFR 2005/1464 - Toerekening box 3-vermogen tussen partners in jaar van overlijden

Wanneer van vermogende particulieren die fiscaal partner van elkaar zijn, één van beiden komt te overlijden is in de praktijk een nog niet uitgemaakte zaak op welke wijze in het overlijdensjaar de toerekening van de bestanddelen van de rendementsgrondslag in box 3 verloopt. De onzekerheid over de toerekeningsvraag wordt gevoed door een tweetal oorzaken. Om te beginnen heeft de staatssecretaris eind 2001 in een vraag– en antwoordbesluit een eerder gegeven antwoord herzien als gevolg waarvan de praktijk met meer vragen is blijven zitten dan voorheen het geval was. En voorts heeft op 7 januari 2005 Hof Leeuwarden over deze problematiek een uitspraak gewezen die eveneens nog vragen onbeantwoord laat. Tegen deze uitspraak is door de staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld zodat het wachten is op de beslissing van de Hoge Raad. A–G Overgaauw heeft inmiddels op 8 augustus 2005 in deze zaak geconcludeerd.

De problematiek spitst zich toe op de toepassing van de vrije toerekening van vermogensbestanddelen tussen partners op grond van art. 2.17, lid 2, Wet IB 2001 in het jaar van overlijden van één van beide partners. Om gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag vrij te kunnen toerekenen dienen de beide belastingplichtigen op grond van art. 2.17, lid 5, Wet IB 2001 gedurende het gehele kalenderjaar partner van elkaar te zijn geweest. ¹ Indien het fiscaal partnerschap als gevolg van overlijden van één van beide partners niet het gehele kalenderjaar heeft bestaan, kan desondanks op grond van art. 2.17, lid 7, Wet IB 2001 op verzoek voor voljaar–partnerschap worden gekozen. Het partnerschap wordt dan voor de toepassing van dit artikel geacht gedurende het gehele kalenderjaar te hebben bestaan. Deze keuze is dus noodzakelijk om in het overlijdensjaar inkomens– en vermogensbestanddelen vrijelijk te kunnen toerekenen.

De vraag is vervolgens hoe deze toerekening uitwerkt op de einddatum van beide partners. Als gevolg van art. 5.3, lid 5, Wet IB 2001 geldt voor de overleden partner immers een andere einddatum (te weten de overlijdensdatum) dan voor de overlevende partner (zijnde 31 december). Voorts is in dit artikellid bepaald dat in het overlijdensjaar het percentage van vier naar tijdsgelang wordt herleid.

Al spoedig na de invoering van de Wet IB 2001 heeft de staatssecretaris in onderdeel B.2.4.h. van het besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, NTFR 2001/318, aangegeven hoe naar zijn mening de toerekening van het vermogen in het overlijdensjaar kan plaatsvinden. Op dat moment was de eis van een gedurende het gehele kalenderjaar bestaand partnerschap nog niet in de wet opgenomen. Hij deed dit aan de hand van de volgende gegevens:

A en B zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. A overlijdt op 1 mei 2001. B is zijn enige erfgenaam. Tot de gemeenschap behoren spaartegoeden van € 200.000² per 1 januari en € 205.000 per 1 mei en een vakantiewoning met een waarde van € 150.000 zowel per 1 januari als per 1 mei. Per 31 december bedragen de spaartegoeden van B € 215.000 en de waarde van de vakantiewoning € 150.000. Het antwoord luidde als volgt:

‘Per 1 januari kwalificeren A en B als partner. Zij mogen de bestanddelen van de rendementgrondslag vrij verdelen over beide partners. Per 1 mei, de peildatum op grond van artikel 5.3, vierde lid van de Wet IB 2001 naar aanleiding van het overlijden van A, kwalificeren A en B als partner. Zij mogen de bestanddelen van de rendementgrondslag al dan niet, geheel of gedeeltelijk toerekenen aan A. 1 mei is geen peildatum voor B. Per 31 december is er geen sprake meer van partnerschap tussen A en B. De bestanddelen van de rendementsgrondslag van B worden uiteraard aan B zelf toegerekend. Hieruit volgt dat op 1 januari en op 1 mei door A en B moet worden bepaald hoe zij de bestanddelen van de rendementsgrondslag toerekenen.

Een mogelijke toerekening is de volgende: Per 1 januari alle bestanddelen van de rendementsgrondslag toerekenen aan A, en per 1 mei geen bestanddelen van de rendementsgrondslag toerekenen aan A. ….‘

Dit antwoord leidt tot het volgende resultaat:

‘Gemiddelde rendementsgrondslag is voor A € 175.000 en voor B € 182.500.

Het inkomen uit sparen en beleggen zonder rekening te houden met het heffingvrij vermogen is voor A € 175.000 à (4/12 maal 4%=) 1,333% = € 2.333.

Het inkomen uit sparen en beleggen zonder rekening te houden met het heffingvrij vermogen is voor B € 182.500 à 4% = € 7.300.‘

Gubbels heeft vervolgens eind 2001 in een artikel³ een viertal verschillende wijzen van toerekening uitgewerkt. Zij kwam daarbij tot de conclusie dat conform de in het besluit gegeven uitwerking het volledig toerekenen van het gezamenlijke vermogen per 1 januari van het overlijdensjaar aan de nadien overleden partner en per overlijdensdatum aan de overlevende partner het meest voordelig⁴ is. Omdat voor laatstgenoemde partner de overlijdensdatum geen peildatum is, wordt er op de overlijdensdatum noch bij de overleden noch bij de overlevende partner vermogen in aanmerking genomen.

Op 31 december wordt het gehele vermogen bij de overlevende partner (indien enig erfgenaam) in aanmerking genomen. Er zijn op die datum geen gemeenschappelijke inkomensbestanddelen meer.

Het hiervoor beschreven antwoord op vraag B.2.4.h is gelijk met het antwoord op vraag B.2.4.g volledig herzien bij besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, NTFR 2001/1729. Aanleiding hiervoor was waarschijnlijk een wetswijziging die in Veegwet II⁵ was opgenomen. Aan art. 2.17, lid 5, Wet IB 2001 is toen met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 een volzin toegevoegd op grond waarvan vrije toedeling van vermogensbestanddelen alleen mogelijk is als gedurende het gehele kalenderjaar fiscaal partnerschap met dezelfde partner heeft bestaan. Als gevolg hiervan is het niet langer mogelijk, indien een belastingplichtige in één jaar twee verschillende partners heeft, op 1 januari met partner 1 en op 31 december met partner 2 vrijelijk vermogensbestanddelen aan elkaar toe te delen. Dat kan nog maar op beide peildata met één van de twee partners (zie het herziene antwoord op vraag B.2.4.g). Gelijktijdig is het antwoord op vraag B.2.4.h als volgt herzien:

‘Indien B en de erfgenaam van A, zijnde B, gebruik maken van de keuze om voor de toerekening het hele kalenderjaar als partner te worden aangemerkt is de uitwerking als volgt.

Per 1 januari mogen de bestanddelen van de rendementgrondslag vrij worden verdeeld over beide partners. Per 31 december mogen de bestanddelen van de rendementgrondslag vrij worden verdeeld over beide partners. Indien B en de erven van A geen gebruik maken van de keuze om voor de toerekening het hele kalenderjaar als partner te worden aangemerkt kan er geen vrije toerekening plaatsvinden tussen de partners. Ieder geeft zijn eigen bezittingen en schulden op de peildata aan.‘

In de literatuur is dit herziene antwoord bekritiseerd door M.J. Hoogeveen. ⁶ De vrije toerekening op 31 december is volgens haar wetstechnisch onjuist en ook veel te leuk om waar te zijn. De redactie van V–N⁷ heeft soortgelijke kritiek geuit:

‘Het huidige antwoord strookt naar onze mening echter niet met het bepaalde in art. 5.3, vierde (auteur: thans vijfde) lid Wet IB 2001. Volgens het daar gestelde wordt voor de overledene als eindpeildatum namelijk de datum van overlijden genomen en daar is geen uitzondering opgenomen voor de situatie dat gekozen wordt voor voljaar–partnerschap. Op basis van de wettekst zijn derhalve voor A de peildata 1 januari en 1 mei en voor B de peildata 1 januari en 31 december. Dat zou nog al eens tot merkwaardige uitkomsten kunnen leiden, omdat belanghebbenden er belang bij hebben zoveel mogelijk toe te rekenen aan de partner die op de desbetreffende peildatum niet in beeld is. Een aanpassing/verduidelijking van de wettekst lijkt derhalve noodzakelijk.‘

De veel te leuke uitwerking en merkwaardige uitkomsten waarop wordt gedoeld, is het gehele vermogen op 1 januari toedelen aan de overleden partner; op de overlijdensdatum aan de overlevende partner voor wie de overlijdensdatum geen peildatum is en op 31 december aan de overleden partner voor wie 31 december geen peildatum is.

Uit het feit dat de staatssecretaris in 2005 in cassatie is gegaan tegen de hierna besproken uitspraak van Hof Leeuwarden kan worden afgeleid dat het gevolg dat zowel op de overlijdensdatum als op 31 december geen vermogen in aanmerking kan worden genomen, niet de bedoeling achter zijn herziene antwoord B.2.4.h is geweest. In de casus van deze procedure hadden belanghebbende en de inspecteur dit herziene antwoord anders uitgelegd.

In de casus die aan Hof Leeuwarden⁸ is voorgelegd, had de overlevende partner op grond van art. 2.17, lid 7, Wet IB 2001 gekozen voor partnerschap gedurende geheel 2001 en het gehele vermogen naar de waarde per 31 december toegerekend aan de eerdere overlijdensdatum van de overleden partner. Ook per 1 januari had de overlevende partner het gehele vermogen toegerekend aan de overledene. Het percentage van vier heeft belanghebbende pro rata parte toegepast.

Vertaald naar het in B.2.4.h opgenomen cijfermatige voorbeeld geeft dit het volgende beeld:

Het voordeel uit sparen en beleggen bedraagt alsdan 1,333% van 123(350.000 + 365.000) : 2 =125€ 357.500 = € 4.765.

De inspecteur heeft het volledige vermogen naar de waarde per 31 december bij de overledene in aanmerking genomen zonder herleiding naar tijdsgelang van het percentage van 4 zoals uit art. 5.3, lid 5, Wet IB 2001 zou voortvloeien. Naar de cijfers van het voorbeeld heeft de inspecteur belast 4% van € 357.500 = € 14.300.

Hof Leeuwarden stelde vast dat als gevolg van de reeds onherroepelijk vaststaande aanslag van de overlevende partner de in de aangifte van de overleden partner gemaakte keuze om het gemeenschappelijke vermogen aan de overledene toe te rekenen, niet meer kon worden gewijzigd. Het hof verwierp het primaire standpunt van de inspecteur dat, wanneer ex art. 2.17, lid 7, Wet IB 2001 is gekozen voor partnerschap gedurende het gehele kalenderjaar, art. 5.3, lid 5, Wet IB 2001 (wijziging peildatum + berekening 4% naar tijdsgelang) niet langer van toepassing is. Volgens het hof is art. 5.3, lid 5, Wet IB 2001 een lex specialis ten opzichte van art. 5.2 Wet IB 2001. Ongeacht de keuze voor voljaar–partnerschap op grond van art. 2.17, lid 7, Wet IB 2001 geldt voor de belanghebbenden als einddatum de overlijdensdatum en dient de waarde van het gehele vermogen naar de waarde op de overlijdensdatum te worden bepaald. Uit deze uitspraak valt niet af te leiden of het hof van oordeel is dat op de peildatum 31 december bij de overlevende nog diens vermogen in aanmerking had moeten worden genomen. Deze aanslag stond al onherroepelijk vast. In cassatie heeft de staatssecretaris gesteld dat een consequente wetstoepassing meebrengt dat de keuze voor voljaar–partnerschap leidt tot het niet toepassen van art. 5.3, lid 5. A–G Overgaauw heeft op 8 augustus 2005 zich achter de visie van de staatssecretaris geschaard en tot gegrondverklaring van dit cassatieberoep geconcludeerd.

Vaststaat dat de wetsgeschiedenis geen duidelijkheid schept over hoe art. 5.3, lid 4 zich verhoudt tot art. 2.17, lid 7. De keuze voor voljaar–partnerschap is in het leven geroepen om te voorkomen dat in het jaar waarin het partnerschap als gevolg van huwelijk, een (echt)scheiding of overlijden start of eindigt (zogenoemde deeljaren), ‘toerekeningsproblemen‘ met betrekking tot inkomensbestanddelen zouden ontstaan. In een deeljaar worden uitsluitend de inkomensbestanddelen dieaftrekbaar of belast zijn over de periode dat de belastingplichtige een partner heeft, aangemerkt als vrij toerekenbare gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is ervoor gekozen deze deeljaarproblematiek op te lossen door ter zake van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen het regime van de vrije toerekening op grond van art. 2.17, lid 2 tot en met 4, Wet IB 2001 toe te staan indien de belastingplichtige gedurende het gehele jaar een partner heeft of in geval van een deeljaar de belastingplichtige en zijn partner ervoor hebben gekozen om het gehele jaar als partner te worden aangemerkt. ⁹ Hieruit blijkt dat het de bedoeling van de wetgever is dat een inkomensbestanddeel vrij kan worden toegerekend, ook al wordt het inkomen genoten nadat het partnerschap is geëindigd. ¹⁰ De vraag is of met betrekking tot de bestanddelen van de rendementsgrondslag eveneens de conclusie kan worden getrokken dat als gevolg van de hiervoor besproken aanvulling van art. 2.17, lid 5 in Veegwet II in geval van keuze voor voljaar–partnerschap de bestanddelen van de rendementsgrondslag op 31 december aan de (inmiddels overleden) partner kunnen worden toegerekend. Ofschoon de aanvulling van art. 2.17, lid 5 een geheel andere achtergrond had (namelijk voorkoming van toedeling aan meerdere partners op dezelfde peildatum en van toedeling aan verschillende partners op begin– en einddatum) en niet zag op een situatie van het ontstaan van een deeljaar bijvoorbeeld als gevolg van overlijden van één van de partners, kan uit het herziene antwoord op vraag B.2.4.h en het in cassatie in de Hof Leeuwarden–zaak ingenomen standpunt worden geconcludeerd dat de staatssecretaris deze vraag bevestigend beantwoordt. Tot zover kan ik de staatssecretaris volgen.

De vervolgvraag is evenwel of, zoals de staatssecretaris en A–G Overgaauw menen, gebruikmaking van de keuze voor voljaar–partnerschap tot gevolg heeft dat art. 5.3, lid 5, Wet IB 2001 buiten toepassing moet blijven zodat bij toerekening van het vermogen op 31 december aan de overledene dit vermogen niet ‘verdwijnt‘.

De staatssecretaris en in zijn voetspoor A–G Overgaauw vinden dit een logische consequentie van de keuze voor voljaar–partnerschap. Volgens hen moet worden uitgegaan van het vermogen per 31 december en past daarbij niet een tijdsevenredige herrekening van het rendementspercentage. ¹¹ A–G Overgaauw meent dat deze benadering de juiste is ondanks dat de wetgever dit niet expliciet in de wet heeft geregeld. Dit levert volgens hem een evenwichtig resultaat op. ¹² De advocaat–generaal erkent dat het gevolg van zijn standpunt is dat met betrekking tot het vermogen van de overledene forfaitair rendement van na het overlijden in aanmerking wordt genomen maar acht dat in lijn met de keuze voor voljaar–partnerschap. ¹³ Ik zie dat toch anders. Zoals ik hiervoor heb aangegeven lost de keuze voor voljaar–partnerschap met betrekking tot inkomensbestanddelen slechts een toerekeningsprobleem op. Het beoogt geen wijziging te brengen in de totale omvang van de inkomensbestanddelen van beide partners. De uitleg van de staatssecretaris en de advocaat–generaal creëert daarentegen extra na het overlijden in aanmerking te nemen rendement dat er bij individuele heffing niet zou zijn zonder dat hiervoor een wettelijke basis bestaat en met opzijzetten van een wettelijke bepaling. Ik acht deze redenering niet evenwichtig en in strijd met de wet.

De advocaat–generaal heeft ook nog een alternatief besproken waarbij art. 5.3, lid 5 wel van toepassing is maar hij de vrije verdeling alleen mogelijk acht op gemeenschappelijke peildata. In casu is dat alleen 1 januari van het overlijdensjaar. Volgens de advocaat–generaal eist art 2.17, lid 4 (tekst t/m 2004; sinds 1 januari 2005 geherformuleerd in lid 3) een volkomen verdeling van de bestanddelen van de rendementsgrondslag en daarvan is geen sprake als de partners afwijkende peildata hebben. Ook dit argument van de advocaat–generaal wijs ik af en met mij kennelijk ook de staatssecretaris gelet op het eerder besproken oorspronkelijke antwoord op vraag B.2.4.h. De eis van de volkomen verdeling brengt volgens de wetsgeschiedenis niet mee dat als een toegerekend vermogensbestanddeel niet in een aangifte inkomstenbelasting van de partner aan wie is toegerekend is opgenomen, er per definitie niet is voldaan aan de eis van de volkomen verdeling. ¹⁴ Ik leid hieruit af dat er geen verplichte 50/50–verdeling plaatsvindt indien uit een wettelijke bepaling volgt dat een partner de aan hem toegekende vermogensbestanddelen wegens het ontbreken van een peildatum niet hoeft aan te geven. De eis van de volkomen verdeling is dus iets anders dan het niet in een aangifte terugzien van deze vermogensbestanddelen.

Een niet door de advocaat–generaal besproken vraag is nog of toerekening van het vermogen van de overlevende per 31 december aan de overledene betekent dat dit vermogen op de overlijdenspeildatum kan worden belast omdat deze peildatum voor de overledene in de plaats treedt van 31 december. In de casus waarover Hof Leeuwarden heeft geoordeeld, hadden echtelieden gekozen voor voljaar–partnerschap. De vrouw had geen vermogen aangegeven per 31 december, zodat aannemelijk is dat het gezamenlijke vermogen is toegerekend aan de in het desbetreffende jaar overleden man. In de aangifte van de man was op zijn overlijdensdatum de waarde per 31 december van het op 31 december aanwezige vermogen aangegeven. Volgens het hof kan het vermogen bij de overledene op zijn overlijdensdatum niet naar de waarde per 31 december in aanmerking worden genomen. De wetgever heeft mijns inziens bij art. 5.2 en art. 5.3 Wet IB 2001 voor ogen gehad de op een peildatum aanwezige vermogensbestanddelen naar de waarde van dat moment te belasten. Is deze peildatum de overlijdensdatum dan is het aanwezige vermogen en de waarde per die datum beslissend. Als het hof zou menen dat het op 31 december aanwezige (inclusief het toegerekende) vermogen naar de waarde per de overlijdensdatum moet worden belast, dan botst dit mijns inziens met de bedoeling van de wetgever. In de getallen van het voorbeeld van het antwoord op vraag B.2.4.h zou de op 1 mei in aanmerking te nemen waarde € 355.000 bedragen in plaats van € 365.000.

Een andere uitleg zou kunnen zijn dat het hof meent dat het aan de man toegerekende vermogen, voorzover op de overlijdensdatum al aanwezig, naar de waarde per die datum in aanmerking moet worden genomen en dat op 31 december het vermogen als gevolg van toerekening aan de overledene is ‘verdwenen‘ omdat 31 december voor de man geen peildatum is. Een dergelijke uitleg past binnen een strikte wetstoepassing van art. 5.2 en art. 5.3 Wet IB 2001. Helaas maakt de uitspraak niet duidelijk welke gedachte het hof bij de vaststelling van de rendementsgrondslag op de overlijdensdatum heeft gevolgd.

Het is duidelijk dat er in een jaar waarin één van beide partners overlijdt, een afstemmingsprobleem bestaat tussen de keuzemogelijkheid voor voljaar–partnerschap en de vervanging van 31 december door de overlijdensdatum. Het heeft gelet op het ontbreken van een toelichting in Veegwet II er alle schijn van dat de wetgever zich dit probleem niet of onvoldoende heeft gerealiseerd, wellicht een gevolg van de haast die kenmerkend is geweest voor de Belastingherziening 2001 inclusief de daarbij behorende reeks Veegwetten. Vervolgens schiep de herziening in november 2001 van het oorspronkelijk gegeven antwoord op vraag B.2.4.h verwarring omdat het herziene antwoord niet inging op de samenloop met art. 5.3, lid 5, Wet IB 2001. Al vanaf eind 2001 is in de literatuur erop gewezen dat het herziene antwoord tot onbedoelde belastingbesparing aanleiding zou geven wanneer op de overlijdensdatum het vermogen van de overledene wordt toegerekend aan de overlevende en op 31 december aan de overledene en dat aanpassing van de wet de aangewezen weg is om deze onbedoelde gevolgen te voorkomen. Naar mijn mening kan deze onvolkomen belastingheffing niet worden gerepareerd met terzijdestelling van art. 5.3, lid 5, Wet IB 2001 zoals de staatssecretaris en de advocaat–generaal bepleiten. De summiere argumentatie hiervoor klopt niet omdat het opzijzetten van art. 5.3, lid 5 mijns inziens niet logisch voortvloeit uit de keuze voor voljaar–partnerschap. Dit alles maakt dat de niet–gewenste fiscale gevolgen van deze wetgeving voor rekening en risico van de wetgever dienen te komen. Wat mij betreft zou de rechter in deze situatie de staatssecretaris geen helpende hand moeten toesteken nu de wetgever de afgelopen jaren in gebreke is gebleven om het afstemmingsprobleem wettelijk te regelen.