NTFR 2005/1505 - Open brief aan Johan Cruijff over het IB-ondernemingsbegrip

Het leven kan soms zo simpel zijn. Zo kunnen fiscalisten er jarenlang voor pleiten dat een bepaalde regeling op de helling moet, zonder dat ook maar iets verandert. Op het moment echter dat een Bekende Nederlander zich ermee bemoeit, gaan de ogen van een ieder open en wordt de desbetreffende regeling op stel en sprong aangepast. Dat geldt temeer als die Bekende Nederlander Johan Cruijff is. Toen Cruijff onlangs het schenkingsrechttarief van 8% voor goede doelen hekelde, kondigde staatssecretaris van Financiën, Joop Wijn, per kerende post aan dat hij dit tarief op 0% zal gaan stellen, daarin gesteund door zowat de gehele Tweede Kamer.

Deze ervaring indachtig, zou ik een aantal mij na aan het hart liggende fiscale probleempunten aan Johan Cruijff in een open brief willen voorleggen met het verzoek om er eens goed naar te kijken en er vervolgens zijn mening over naar buiten te brengen. Ik en met mij vele andere fiscalisten hebben deze weeffouten in ons belastingstelsel al vele malen aan de orde gesteld, tot nu toe echter zonder enig resultaat. Mijn hoop is nu gevestigd op Johan Cruijff.

Als grote fan van uw kwaliteiten als voetballer, coach en voetbalcommentator, zou ik graag de volgende fiscale zaken onder uw aandacht willen brengen. Het gaat om ongerechtigheden die betrekking hebben op het fiscale ondernemerschap voor de inkomstenbelasting. Ik en vele van mijn collega‘s pleiten er al jaren voor om hier iets aan te doen, maar tot dusverre helaas zonder succes. Wij zijn ervan overtuigd dat als wij u voor onze zaak winnen, er wel iets aan zal worden gedaan door de verantwoordelijke beleidsmakers. Ik zal mijn betoog beperken tot een drietal onderwerpen: 1. het verbondenheidscriterium van art. 3.4 Wet IB 2001, 2. de subjectivering van het ondernemingsbegrip en 3. het vervangingsbegrip van art. 3.54 Wet IB 2001.

Ter gelegenheid van de invoering van de Wet IB 2001 is aan de bestaande definitie van het ondernemingsbegrip het zogenoemde verbondenheidscriterium toegevoegd. Op grond van art. 3.4 Wet IB 2001 is een IB–ondernemer de belastingplichtige die aan twee vereisten voldoet: voor zijn rekening moet een onderneming worden gedreven (de definitie die ook reeds onder de Wet IB 1964 gold) en hij moet bovendien rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Deze laatste voorwaarde, het verbondenheidscriterium, is ingevoerd om te voorkomen dat belastingplichtigen die in maatschappelijk opzicht geen ondernemers zijn, toch voor de inkomstenbelasting als ondernemers worden behandeld. Het gevolg hiervan is onder meer dat zij dan in aanmerking kunnen komen voor fiscale ondernemingsfaciliteiten zoals de zelfstandigenaftrek en de investeringsaftrek. Onder de Wet IB 1964 namen vele particuliere beleggers als commanditaire vennoten deel in projecten als Barbizon Palace CV om op die manier het fiscale ondernemerschap deelachtig te worden. De Belastingdienst heeft zich daar toen tegen verzet, maar de Hoge Raad heeft de commanditaire vennoten uiteindelijk in het gelijk gesteld. Een andere categorie belastingplichtigen die in de ogen van de fiscus oneigenlijk gebruik maakte van het fiscale ondernemerschap waren echtparen waarvan (meestal) de man een zelfstandig beroep uitoefende zoals tandarts of advocaat en zijn vrouw uitsluitend ondersteunende werkzaamheden verrichtte, zoals het verzorgen van de administratie of zeer eenvoudige medische handelingen. Door een man–vrouw–maatschap aan te gaan, kon ook de echtgenote profiteren van de fiscale geneugten van het IB–ondernemerschap. Wederom tegen de zin van de fiscus, heeft de Hoge Raad ook aan deze categorie belastingplichtigen het ondernemerschap toegekend. Ter gelegenheid van de invoering van de Wet IB 2001 heeft de wetgever besloten hieraan iets te doen. Als gevolg van de introductie van het verbondenheidscriterium in art. 3.4 Wet IB 2001, kunnen commanditaire vennoten en niet naar buiten tredende echtgenoten die participeren in een stille maatschap met hun partner die een zelfstandig beroep uitoefent, niet meer voor het IB–ondernemerschap in aanmerking komen. Zij worden immers niet rechtstreeks verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Met het aanbrengen van het verbondenheidscriterium heeft de wetgever zich echter niet gerealiseerd dat hij daarmee een categorie ondernemers in de problemen zou brengen die part noch deel heeft gehad aan het onder de Wet IB 1964 gegroeide oneigenlijke gebruik dat dit criterium tracht te bestrijden. Dit zijn de belastingplichtigen, veelal werkzaam in de landbouw– of de visserijsector, die hun beroep in maatschapsverband uitoefenen, waarbij voornamelijk de eigenaar van de boerderij dan wel van het schip naar buiten treedt. Deze vaak onder moeilijke omstandigheden en zeer onregelmatige tijden hard werkende belastingplichtigen moeten nu aannemelijk maken dat zij niet alleen via de boer of schipper worden verbonden voor de ondernemingsverbintenissen maar dat zij ook rechtstreeks kunnen worden aangesproken voor die verbintenissen door bedrijfscrediteuren. Als zij dat niet kunnen bewijzen, worden zij als ‘stille maten‘ uitgesloten van het IB–ondernemerschap, met onder meer als gevolg dat zij geen aanspraak kunnen maken op de zelfstandigenaftrek. Het zal u duidelijk zijn, mijnheer Cruijff, dat deze categorie belastingplichtigen in de verste verte niet te vergelijken is met commanditaire vennoten–beleggers dan wel met echtgenoten die zonder de vereiste diploma‘s participeren in een man–vrouw–maatschap met hun levenspartner die wel de vereiste papieren bezit. Al in NTFR 2002/95 heb ik gewezen op het onrecht dat deze burgers wordt aangedaan. Een simpel besluit van de staatssecretaris van Financiën dat het verbondenheidscriterium niet geldt voor stille maten die beroepsmatig hun vak uitoefenen, de zogenoemde nijvere stille vennoten, zou veel beter recht doen aan hetgeen de wetgever destijds met de invoering van dit criterium voor ogen heeft gestaan. Desgewenst kan ook voor een wetswijziging (liefst met terugwerkende kracht) worden gekozen.

Het tweede punt waar ik, mede namens vele collega–hoogleraren fiscaal recht, uw aandacht voor vraag, heeft te maken met bedrijfsverplaatsingen. Indien een ondernemer, bijvoorbeeld een landbouwer, zijn bedrijf van de ene locatie verplaatst naar de andere, loopt hij het risico dat de belastinginspecteur die bedrijfsverplaatsing aanmerkt als een staking van zijn objectieve onderneming met als gevolg dat hij moet afrekenen over de in dat bedrijf aanwezige stille reserves en goodwill. Had vóór de invoering van de Wet IB 2001 elk nadeel nog zijn voordeel, omdat in een dergelijk geval gebruik kon worden gemaakt van de fiscale stakingsfaciliteiten, waaronder een bijzonder tarief, vanaf 2001 zijn de stakingsfaciliteiten aanzienlijk gereduceerd en moet tegen het ‘normale‘ marginale IB–tarief van maximaal 52% bij staking over de stille reserves en goodwill reserves worden afgerekend. Deze fiscale afrekening komt in de hier bedoelde gevallen vaak zeer ongelegen, niet in het minst omdat de ondernemer veel nieuwe investeringen moet verrichten om zijn bedrijf op de nieuwe locatie gestalte te geven. Het zal u duidelijk zijn dat het niet terecht is dat deze ondernemer wordt geconfronteerd met een belastingclaim. Hij staakt immers zijn onderneming niet; hij gaat alleen op een andere locatie verder. In fiscale vaktermen uitgedrukt: zijn subjectieve onderneming gaat gewoon door, er verandert hooguit iets met zijn objectieve onderneming. De Belastingdienst let echter alleen op de objectieve onderneming zonder acht te slaan op het feit dat met de subjectieve onderneming van de belastingplichtige niets is veranderd en er ook geen sprake hoeft te zijn geweest van realisatie van stille reserves.

Hoe onjuist deze stellingname van de Belastingdienst is, moge ook blijken uit het voorbeeld van een ondernemer die tegelijkertijd twee zelfstandige objectieve ondernemingen exploiteert, bijvoorbeeld een café–restaurant en een bowlingcentrum. Als deze ondernemer een bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld een gokautomaat, overhevelt van het café–restaurant naar het bowlingcentrum, wordt hij geacht die gokautomaat eerst te hebben onttrokken aan zijn ene onderneming, het café–restaurant, om hem vervolgens te hebben ingebracht in zijn andere onderneming, het bowlingcentrum. Het gevolg van deze fictie is dat de ondernemer moet afrekenen over de in die gokautomaat schuilende stille reserve, zonder dat hij ook maar op enige wijze liquiditeiten ontvangen heeft voor die automaat. Van het beginsel dat je pas belasting hoeft te betalen als je ook liquiditeiten hebt ontvangen (‘pay as you go‘) komt hier uiteraard niets terecht. Het onrecht wordt nog duidelijker als men deze situatie vergelijkt met de ondernemer die zijn twee objectieve ondernemingen heeft ingebracht in een BV, waarvan hij directeur–aandeelhouder is. Door de werking van art. 2, lid 5, Wet VPB 1969 wordt in dat geval uitgegaan van het bestaan van één onderneming, met als gevolg dat overhevelingen van bedrijfsmiddelen van de ene onderneming naar de andere niet tot een afrekening hoeven te leiden. Ook verplaatsingen van ondernemingen leiden niet automatisch tot een afrekening indien een en ander zich blijft afspelen binnen een en dezelfde BV en er geen sprake is van realisatie van stille reserves. Ik zou het zeer op prijs stellen als u uw invloed zou willen aanwenden om voor de IB–ondernemer dezelfde behandeling te bewerkstelligen als voor de in een BV–vorm geëxploiteerde ondernemingen.

Een met het voorgaande probleempunt samenhangend aspect ziet op de toepassing van de herinvesteringsreserve van art. 3.54 Wet IB 2001. Deze regeling is bedoeld om herinvesteringen fiscaal niet te belemmeren. Onder bepaalde voorwaarden mag de bij vervreemding van een bedrijfsmiddel gerealiseerde stille reserve worden opgenomen in een aparte reserve, de herinvesteringsreserve. Op het moment dat een vervangend bedrijfsmiddel wordt aangeschaft, dient deze herinvesteringsreserve als eerste afschrijving te worden afgeboekt van de aankoopprijs van het vervangende bedrijfsmiddel. Als gevolg van lagere afschrijvingen wordt de stille reserve dan uiteindelijk toch gedurende de levensduur van het vervangende bedrijfsmiddel belast. Deze regeling zou een oplossing kunnen bieden voor het in het voorgaande geschetste probleem van de bedrijfsverplaatsingen voorzover deze gepaard gaan met daadwerkelijke vervreemding en vervanging van bedrijfsmiddelen. Helaas is dit niet het geval, omdat de Belastingdienst ervan uitgaat dat de herinvesteringsreserve niet mag worden toegepast over de grens van een (gestaakte) objectieve onderneming. De enige uitzondering op deze regel wordt in art. 3.64 Wet IB 2001 gemaakt voor het geval dat de onderneming is gestaakt als direct gevolg van ‘overheidsingrijpen‘, bijvoorbeeld onteigening. U zou de praktijk een grote dienst bewijzen als u ervoor zou willen pleiten om deze regeling uit te breiden naar alle vormen van bedrijfsverplaatsingen waarbij de subjectieve onderneming in stand blijft.

Wellicht dat u in uw pleidooi kunt meenemen dat het ook zeer wenselijk is dat de zogenoemde boekwaarde–eis van art. 3.54, lid 2, Wet IB 2001 wordt afgeschaft omdat deze in de praktijk tot veel overbodige administratieve lasten voor zowel ondernemers als de fiscus aanleiding geeft.

Tot slot wijs ik u op de functioneel–economische vervangingseis die in het vierde lid van art. 3.54 Wet IB 2001 is opgenomen voor vervangende bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven, zoals grond, en voor bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, zoals bedrijfsgebouwen en quota. Voor andere bedrijfsmiddelen geldt na de vervanging van de onder de Wet IB 1964 bestaande regeling van de vervangingsreserve door de herinvesteringsreserve alleen nog maar een herinvesteringsvoornemen en –vereiste. Aangezien de functioneel–economische vervangingseis in de praktijk tot veel problemen aanleiding kan geven, zou het al een hele verbetering zijn als voor de in art. 3.54, lid 4, Wet IB 2001 bedoelde bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaar pleegt te worden afgeschreven, voor de toepassing van de herinvesteringsreserve zou kunnen worden volstaan met de eis dat deze bedrijfsmiddelen moeten worden vervangen door bedrijfsmiddelen waarop eveneens in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven. De in de praktijk moeilijk uitvoerbare functioneel–economische vervangingstoets wordt dan vervangen door een veel eenvoudigere afschrijvingstermijntoets.