NTFR 2005/367 - Fiscaal juristen in de rechtbank: houd de rug recht!!

De tweede feitelijke instantie is een feit. De ‘eerste–lijnsrechters‘ bij de rechtbanken zijn geselecteerd en benoemd. Vanuit een juridische invalshoek lijkt er niet veel nieuws. Ook bij de belastingkamers van de gerechthoven wordt al sinds 1999 gewerkt met het procesrecht in hoofdstuk 8 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Toch breken er spannende tijden aan. Met ingang van 1 januari 2005 is er voor het eerst sprake van een integratie van enerzijds juristen met anderzijds fiscaal juristen binnen de rechtbanken. De belastingrechters bij de rechtbanken zullen te maken hebben met de rechters van de sector bestuursrecht van dezelfde rechtbank. Ook zullen algemene bestuursrechters in bepaalde rechtbanken zitting nemen in de belastingkamer. Deze personele ‘kruisbestuiving‘ bevordert de eenheid (van uitleg) van het bestuurs(proces)recht.

Sinds 1999 hebben hoven noch Hoge Raad het fiscale procesrecht drastisch gewijzigd in verband met de inwerkingtreding van hoofdstuk 8 Awb. Waarschijnlijk zal de invoering van de tweede feitelijke instantie wel zorgen voor een aantal aanpassingen in de jurisprudentie. In deze bijdrage wil ik (vurig) bepleiten om tenminste één fiscale pijler in het procesrecht te handhaven: De belastingrechter beoordeelt niet slechts de uitspraak op bezwaar, maar past (zo nodig) tevens zelf de aanslag aan. Dit spreekt ‘voor ons‘ fiscalisten voor zich. Deze problematiek wordt ook wel aangeduid als de leer van de devolutieve werking. Voor het gewone bestuursrecht is dat echter een (hoogst) uitzonderlijke situatie. De bestuursrechter beoordeelt of de uitspraak op bezwaar voldoet aan de wettelijke bepalingen en met name het motiveringsvereiste. Is daarvan geen sprake, dan gaat de zaak terug naar het bestuursorgaan. Het oorspronkelijke besluit (de primo) blijft in stand. Het bestuursorgaan mag nogmaals trachten een fatsoenlijke uitspraak op bezwaar te doen. De taak van de rechter is veeleer toetsend van aard, dan dat een geschil wordt beslecht. De verklaring voor deze taakopvatting kan worden gevonden in de angst van de rechter om op de stoel van het bestuur te zitten.

De achtergrond van de regel dat de belastingrechter zelf in de zaak voorziet, is niet geheel duidelijk. ¹ Op deze regel is ook wel kritiek geuit. ² Een dragend element in de leer van de devolutieve werking lijkt echter wel te zijn dat in het belastingrecht sprake is van gebonden beschikkingen. In dergelijke gevallen zou het niet uit mogen maken wie de beschikking uiteindelijk definitief vaststelt. In de ideale situatie zal de beslissing van de rechter gelijk zijn aan de beslissing van de inspecteur.

In het algemene bestuursrecht is echter vaak ook sprake van gebonden beschikkingen, zoals bij geschillen omtrent premies werknemersverzekeringen. De algemene bestuursrechter zal ter zake van de vraag of dergelijke zaken naar het bestuursorgaan dienen te worden terugverwezen de leer van de Centrale Raad van Beroep³ (hierna: CRvB) volgen. Deze luidt dat terugwijzing is voorgeschreven indien ‘na een vernietiging van het bestreden besluit verschillende besluiten mogelijk‘ zijn. Deze leer is gebaseerd op de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie (TK 1991–1992, 22 495, nr. 3, p. 140): ‘Het gezichtspunt dat de procedure niet langer dan strikt noodzakelijk moet duren, leidt er eveneens toe, de rechter de bevoegdheid te geven, om waar dat mogelijk is, zelf in de zaak te voorzien. Daarbij geldt uiteraard in beginsel de grens, dat de rechter slechts dan zelf in de zaak kan voorzien indien na vernietiging rechtens slechts één beslissing mogelijk is.‘

Bovenvermelde leer van de CRvB heeft tot gevolg dat de rechtbanken in geschillen betreffende premie werknemersverzekeringen veelal terugwijzen ingeval de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd. Dit is opmerkelijk. Als een naheffingsaanslag loonbelasting een gebonden beschikking is (zoals in de fiscale wereld wordt gesteld), dan is ook een premienota werknemersverzekeringen een gebonden beschikking. Wordt dit verschil veroorzaakt door verschillende definities van het begrip ‘gebonden beschikking‘? Ik denk het niet. Een meer plausibele verklaring kan mijns inziens worden gevonden in het feit dat in het algemene bestuursrecht veeleer de uitspraak op bezwaar centraal staat, terwijl in een fiscale procedure de opgelegde aanslag (en minder de uitspraak op bezwaar) het object van geschil is.

Op grond van het voorgaande mag worden verondersteld dat de algemene bestuursrechters niet bijster onder de indruk zullen zijn van het argument dat in fiscale geschillen terugwijzing uit den boze is nu telkenmale sprake is van een gebonden beschikking. Daarvan is bij premiezaken immers ook sprake en in die procedures wordt ook terugverwezen naar het bestuursorgaan. Wel kan echter ter zake van de fiscale geschilbeslechting worden gewezen op een passage uit de parlementaire geschiedenis bij de implementatie van de eerste tranche Awb. Daarin stelt de wetgever expliciet dat het in het belastingrecht regel behoort te zijn dat de rechter zelf in de zaak voorziet. ⁴

Andere argumenten ter ondersteuning van het fiscale regime waarin de rechter zelf in de zaak voorziet, tenzij zich een uitzonderingssituatie⁵ voordoet, kunnen wonderwel worden gevonden in recente ontwikkelingen in het algemene bestuurs(proces)recht. De ministers van Justitie en Binnenlandse Zaken schreven de Tweede Kamer in een brief⁶ als volgt omtrent de manco‘s van het huidige bestuursprocesrecht en de wenselijke rol van de bestuursrechter in de toekomst:

‘Zowel vanuit het openbaar bestuur als vanuit de rechtssprekende macht en vanuit de rechtswetenschap is de laatste jaren herhaaldelijk naar voren gebracht dat de bestuursrechtspraak soms onvoldoende effectief is, doordat de bestuursrechter maar in een deel van de gevallen toekomt aan een definitieve beslechting van het geschil dat bestuur en burger verdeeld houdt. Bij een gegrond beroep volstaat de bestuursrechter soms met een vernietiging van het bestreden besluit op formele gronden, waarna het bestuur een nieuw besluit moet nemen, waartegen dan opnieuw bezwaar en beroep kunnen worden aangetekend. Pas in deze tweede procedure komt men dan toe aan het inhoudelijk punt van geschil. … Mede op basis van deze voorstellen zal in de loop van 2004 een wetsvoorstel worden ingediend, waarin de mogelijkheden voor definitieve geschilbeslechting door de bestuursrechter worden verruimd.‘⁷

Deze tendens in het algemene bestuursprocesrecht naar een taakopvatting van de bestuursrechter die meer is gericht op effectieve geschilbeslechting kan inmiddels in verschillende geschriften en parlementaire stukken worden gevonden. ⁸ Nu in de fiscale rechtspraak de geschilbeslechting voorop staat, lijkt het tamelijk onzinnig om thans afstand te doen van een leer waarnaar in het algemene bestuursrecht wordt gesmacht.

Een ander argument voor de handhaving van het huidige regime waarin de rechter de zaak in de regel zelf afdoet, kan worden gevonden in het Wetsvoorstel ter zake van de Vierde tranche Awb. Ter zake van de boetebeslechting wordt door de wetgever het volgende aan de rechter opgedragen:

Arikel 8:72a. Indien de rechtbank een beschikking tot het opleggen van een bestuurlijke boete vernietigt, neemt zij een beslissing omtrent het opleggen van de boete en bepaalt zij dat haar uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde beschikking.

In geval van een boete kan de rechter dus de boetebeschikking in stand laten, dan wel zelf in de zaak voorzien. Terugwijzing is na de wetswijziging niet meer mogelijk. Als redengeving wordt door de wetgever het volgende aangevoerd: ‘Het beginsel van effectieve rechtsbescherming, zoals onder meer voortvloeit uit art. 6 EVRM, brengt met zich dat de rechter de zaak zoveel mogelijk zelf afdoet.‘⁹ Naar mijn oordeel zou dit beginsel evenzeer dienen te gelden voor het geschil over de materiële belastingschuld.

Indien het nieuwe art. 8:72a Awb ook gaat gelden voor het fiscale boeterecht, heeft dat onmiskenbaar tevens gevolgen voor de uitspraak omtrent het onderliggende belastinggeschil. Indien een rechter de uitspraken op bezwaar ter zake van zowel de boete als de aanslag heeft vernietigd, resteert hem een beperkt aantal keuzes. Hij kan het belastinggeschil terugwijzen naar de inspecteur, aangezien art. 8:72a Awb daarvoor niet geldt. Ter zake van de boete dient hij echter zelf te beslissen. In dat geval zal hij de boete niet kunnen stellen op een percentage van de verschuldigde belasting, aangezien deze niet definitief is vastgesteld en ‘onder‘ de inspecteur is. Waarschijnlijker is dat de rechter dit wespennest zal trachten te ontgaan, door de belastingzaak niet terug te wijzen en zelf recht te doen.

Daarmee is de bepaling in het nieuwe art. 8:72a Awb die in beginsel slechts betrekking heeft op boetebeschikkingen een nieuw argument voor het ‘oude‘ regime van geschilbeslechting in het belastingprocesrecht.

Een laatste argument dat in ogenschouw genomen dient te worden, is dat een terugwijzing tot gevolg kan hebben dat de belanghebbende een instantie kan mislopen. Slechts zelden gaat een (hoger) beroep over één geschilpunt. Indien een inspecteur de administratie verwerpt, de bewijslast omkeert en verzwaart en de belastingschuld schat, bestaan er veelal drie geschillen. Indien de rechtbank oordeelt dat de administratie inderdaad onder de maat is en de inspecteur gelijk heeft ter zake van de bewijslastverdeling, kan zij toch oordelen dat de schatting willekeurige trekjes heeft. De consequentie kan dan zijn dat de zaak wordt terugverwezen naar de inspecteur. Om te voorkomen dat de overwegingen ter zake van de administratie en bewijslast komen vast te staan, zal de belanghebbende hoger beroep bij het hof dienen aan te tekenen. De inspecteur hoeft de beslissing van het hof niet af te wachten en kan voordien een nieuw besluit (ingevolge art. 6:18 Awb) nemen omtrent de schatting van de belastingschuld. Op grond van de bepaling in art. 6:19 Awb richt het (hoger) beroep zich van rechtswege tegen deze nieuwe (schattings)beslissing. Aldus wordt dit besluit onttrokken aan een beoordeling door de rechtbank. ¹⁰ Ofschoon deze situatie niet strijdig zal zijn met art. 6 EVRM en art. 14 BUPO, dient het mislopen van een instantie tot een minimum te worden beperkt. Ter voorkoming daarvan verdient het aanbeveling dat de rechtbank zelf in de zaak voorziet en niet terugwijst. Op die manier is tenminste gewaarborgd dat in hoger beroep niet slechts centraal staat de nieuwe – nimmer rechterlijk getoetste – beslissing van de inspecteur, maar het object van geschil (tevens) mede wordt gevormd door de beslissing van de Rechtbank.

Uit voormeld voorbeeld blijkt tevens dat een terugwijzing door de rechtbank ertoe kan leiden dat het geschil versnippert. De terugwijzing legt immers een gedeelte van de geschilpunten op het bordje van de inspecteur. Indien de belanghebbende hoger beroep aantekent tegen de onderdelen van de uitspraak van de rechtbank die hem onwelgevallig zijn, zullen de resterende geschilpunten aan het hof zijn. Van een geconcentreerde behandeling van het geschil is alsdan geen sprake meer. Ook deze negatieve uitwerking van een terugwijzing dient door een rechtbank in acht te worden genomen. Wederom een reden om het bestaande regime te handhaven.

Op de leer dat de belastingrechter zelf in de zaak voorziet, werden slechts enkele uitzonderingen toegelaten. ¹¹ Daarbij was van belang of en in hoeverre de belastingplichtige was geschaad in zijn belangen door de handelwijze van de inspecteur in de bezwaarschriftprocedure. Gesteld zou kunnen worden dat de komst van de tweede feitelijke instantie (enigszins) afbreuk heeft gedaan aan het belang van de bezwaarschriftprocedure. De rechtbank en het hof bieden voldoende waarborgen om de ongerijmdheden uit de bezwaarschriftprocedure te écarteren of te compenseren in de uitspraak. In zoverre is de tweede feitelijke instantie een extra argument om de leer van de devolutieve werking van het beroep te handhaven.

Van Amersfoort¹² is van oordeel dat de rechtsregels in het arrest van de Hoge Raad van 18 april 2003 (BNB 2003/267) kunnen gelden als richtsnoer voor de beantwoording van (onder meer) de vraag of dient te worden verwezen. De Hoge Raad overwoog: ‘Dit laatste (te weten zelf in de zaak voorzien, toev. GdB) zal aangewezen zijn, indien het Hof tot het oordeel komt dat de belastingplichtige ook zonder dat hij opnieuw in de bezwaarfase wordt gehoord, in het gelijk moet worden gesteld dan wel indien de belastingplichtige het Hof heeft verzocht zelf in de zaak te voorzien.‘

Naar mijn mening vormen deze rechtsregels de ondergrens van de leer van devolutieve werking van het beroep. Bij de vraag of de zaak dient te worden terugverwezen, dient de rechtbank zich meer algemeen af te vragen of dit wel zinvol is. Als de terugwijzing hoogstwaarschijnlijk slechts een herhaling van zetten en een nieuw beroep op de rechtbank zal betekenen, dient dat zwaar mee te wegen bij het besluit van de rechter. Ook het (indringende) verzoek van de belastingplichtige om aan zijn rechtsonzekerheid een einde te maken en hem niet te dwingen tot allerlei (oeverloze) discussies in de heropende bezwaarfase, mag de rechter niet in de wind slaan.