NTFR 2005/524 - De sloop van artikel 21

De sloop van artikel 21

door Prof.mr. Maarten J. Ellis¹

Deze column is een verkorte weergave van het afscheidscollege ‘Vreemde buitelingen zonder vangnet‘ ((nog?) niet gepubliceerd) dat ik op 17 maart jl. aan de Erasmus Universiteit Rotterdam gaf. In dat college sprak ik mijn bezorgdheid uit over de onduidelijke en naar mijn mening ongelukkige en gevaarlijke manier waarop de Hoge Raad omgaat met artikel 21 van het OESO–Modelverdrag, het zogenoemde saldo–artikel, een artikel dat een hoeksteen van de meeste Nederlandse bilaterale verdragen vormt.

Dit onderwerp kreeg enige aandacht in de periode 1988–1991, maar bleek wetenschappers en belastingbetalers te weinig te boeien om tot echte bloei te komen. Wel zijn in de laatste jaren, met name vanuit de Nederlandse Hoge Raad, nieuwe gezichtspunten naar voren gekomenDe tekst van het eerste lid van art 21 luidt, in Nederlandse vertaling:Bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten, van waaruit ook afkomstig, die niet in de voorgaande artikelen van deze overeenkomst zijn behandeld, zijn slechts in die Staat belastbaar.

Hoewel een saldo–artikel reeds voorkwam in een aantal vroege verdragen (pre–1927), heeft de in de eerste Volkenbond modellen (1927, 1928) opgenomen soortgelijke bepaling waarschijnlijk slechts een beperkt bereik; in de Modellen van 1943 en 1946 ontbrak een saldo–artikel zelfs geheel. Het artikel, ongeveer in zijn huidige vorm, verschijnt wel in het OEES–rapport van 1960, wordt overgenomen in het eerste OESO–Modelverdrag van 1963, en maakt sindsdien, met als enige substantiële wijziging de toevoeging van een tweede lid, vast deel uit van alle latere OESO–Modellen.

Ondanks het ontbreken van een saldo–artikel in de Volkenbond Modellen is er geen twijfel dat de uitdrukkelijke bedoeling van deze Modellen, zoals die blijkt uit het Commentaar daarop en de eraan voorafgaande Rapporten, was om het primaat over de belastingheffing toe te wijzen aan de woonstaat. In beginsel heft de woonstaat; de bronstaat mag slechts heffen indien dat uitdrukkelijk door het verdrag wordt gesanctioneerd. Het verdrag beperkt de woonstaat alleen indien dit uitdrukkelijk is vastgelegd; wel dient de woonstaat vrijstelling/verrekening te geven indien de bronstaat in overeenstemming met het verdrag mag heffen. Dit primaat van de woonstaat is een grondbeginsel voor alle Volkenbond– en OESO–Modellen en vormt zo het fundament voor veruit de meeste van de talrijke bilaterale belastingverdragen die thans van kracht zijn.

Nederland heeft nooit enig voorbehoud gemaakt met betrekking tot art. 21. Aanvankelijk (1963) heeft alleen Canada een voorbehoud gemaakt; later zijn andere landen gevolgd, soms alleen voor specifieke inkomsten. Interessant is dat België in 1977 een voorbehoud heeft gemaakt voor inkomsten die in de woonstaat niet feitelijk belast worden. Dit voorbehoud komt tot uitdrukking in het Nederlands–Belgische verdrag van 2001 (het verdrag van 1970 volgde in dit opzicht het OESO–Model).

Ook met inachtneming van de genoemde nuances en uitzonderingen kan geconstateerd worden dat art. 21 in veruit de meeste verdragen een zeer belangrijke bepaling is, die van het verdrag een gesloten systeem maakt: voor alle inkomensbestanddelen bevatten art. 6 tot en met 21 toewijzingsregels; er zijn geen inkomsten die niet onder het verdrag vallen. Het volgt logisch uit het primaat van de woonstaat dat in alle geïndustrialiseerde landen hoog in het vaandel staat. Ja, tenzij voor de woonstaat; nee, tenzij voor de bronstaat. Het verlaten van dit principe stelt de woonstaat bloot aan manipulaties van de bronstaat om heffing over inkomsten die in het verdrag niet specifiek worden genoemd (bijvoorbeeld omdat ze ten tijde van de sluiting van het verdrag nog niet waren bedacht; men denke aan ficties) naar zich toe te trekken.

De belangrijkste groep inkomsten die onder art. 21 worden gevat zijn inkomsten uit derde landen. Immers, toepassing van de meeste bepalingen van art. 6 tot en met 20 is beperkt tot inkomsten die hun bron hebben in een van beide landen. Als er geen art. 21 zou zijn zouden inkomsten uit derde landen vrijelijk mogen worden belast in de niet–woonstaat.

De reikwijdte van art. 21, lid 1 blijkt overduidelijk uit de tekst en het Commentaar. Ieder inkomensbestanddeel, van waar ook afkomstig, valt er onder tenzij het in een van de voorafgaande artikelen is behandeld. Toch is hier wel wat discussie over. Een beperkt aantal auteurs – waaronder niet ondergetekende – beperkt de reikwijdte van art. 21 door de verwijzing naar andere artikelen ruim uit te leggen. Zij vinden bijvoorbeeld dat art. 10 ‘dividenden‘ behandelt, terwijl de letterlijke tekst spreekt van ‘dividenden die betaald worden door een inwoner van een van de Staten aan een inwoner van de andere Staat‘. Bij deze beperkte uitleg van de reikwijdte van art. 21 vallen vooral inkomsten uit derde landen uit de boot: specifiek worden zij slechts door drie of vier van de 14 of 15 overige artikelen van hoofdstuk 3 gedekt. Een dividend bijvoorbeeld dat wordt betaald door een Franse vennootschap aan een inwoner van Nederland zou vrijelijk mogen worden belast in België. Ook inkomsten afkomstig uit de woonstaat zouden op die manier niet door het verdrag worden beschermd: België zou dividenden betaald door een inwoner van Nederland aan een inwoner van Nederland vrijelijk mogen belasten. We zullen later zien dat deze gedachten niet zo dwaas zijn als op het eerste gezicht lijkt.

Van belang is nog hier te vermelden dat art. 21 niet van toepassing kan zijn als het een soort inkomen betreft dat allesomvattend, categorisch door een van de eerdere artikelen in hoofdstuk 3 wordt behandeld. In de praktijk spreekt men van ‘gesloten‘ regelingen: zij dekken alle inkomsten uit die categorie, en art. 21 mist derhalve toepassing op die categorie. Een voorbeeld is art. 7: ondernemingswinst behaald door een inwoner van een van de staten wordt op basis van dit artikel toegewezen, ongeacht waar hij is behaald. Ook art. 8 (scheep– en luchtvaart) en art. 13 (vervreemdingswinst) bevatten een gesloten regeling; de Hoge Raad heeft bepaald dat in Nederland art. 15 e.v. (inkomsten uit dienstbetrekking) een gesloten systeem vormen.

Met andere woorden, de reikwijdte van arti. 21 wordt bepaald door de reikwijdte van art. 6 tot en met 20. Deze laatste reikwijdte is afhankelijk van de interpretatie van de in die artikelen gehanteerde begrippen. Daarbij speelt art. 3, lid 2 van het model een grote rol. Dit bepaalt dat voor niet in het verdrag zelf gedefinieerde begrippen de definitie in de nationale wet doorslaggevend kan zijn. Dit maakt het in beginsel mogelijk dat een bronstaat door definities in zijn nationale wetgeving juist te kiezen zijn heffingsrecht kan verzekeren en de werking van art. 21 kan beperken. Indirect heeft dit artikel dus een groot belang voor de toepassing van art. 21, ook als de tekst van art. 21 zelf weinig discussie zou opleveren.

Zo zou men over de betekenis van het woord ‘inkomen‘ van mening kunnen verschillen. In de structuur van het verdrag (hoeksteen of vangnet), en gelet op het principe van het primaat van de woonstaat, ligt het voor de hand het woord zeer ruim te interpreteren, nl. alles wat onder de wet van de staat die het verdrag toepast, belast is. Over de meeste soorten inkomen zal geen verschil van mening bestaan. Maar er zijn grensgevallen, met name die waar economisch gezien geen inkomen wordt gerealiseerd. Kunnen schenkingen inkomen zijn? Fictieve inkomsten? Forfaitair bepaalde inkomsten? Voorts kan men strijden over de vraag of ‘bestanddeel van het inkomen‘ een bruto– dan wel een nettobegrip is. Is het woonstaatprimaat beperkt tot de netto–inkomsten?

Tenslotte speelt in verschillende jurisdicties een rol dat onder het begrip ‘inkomen‘ onder nationale wet (en dus, via de werking van art. 3, lid 2, onder art. 21) niet vermogenswinsten omvat, die vaak onder een aparte wet worden belast.

Een ‘doel en strekking‘ interpretatie van het verdrag zou in beide staten tot een ruime interpretatie moeten leiden zodat in ieder geval alles dat belast is onder een van de wetten van de bronstaat waarop het verdrag van toepassing is, onder het begrip ‘inkomen‘ zou moeten vallen waardoor in beginsel art. 21 van toepassing is. Echter, dan doemt de vraag op of de fiscale wetgeving in de woonstaat daarbij van belang is. Immers, het doel van het verdrag is om dubbele belasting te voorkomen en waarom zou de bronstaat terug moeten treden als de woonstaat niet belast? België maakt dit voorbehoud in zijn verdragen. Tot voor kort was het echter vaste jurisprudentie van de Nederlandse Hoge Raad dat de belastbaarheid van inkomen in de andere staat niet van belang is voor de Nederlandse toepassing van het verdrag. Dit en andere thema‘s vinden we terug in de later te bespreken jurisprudentie van de Hoge Raad en rechters in andere landen.

De Nederlandse Hoge Raad heeft art. 21 van toepassing geacht op WAO–uitkeringen, op studiebeurzen, op de Belgische kinderbijslag, en op de opbrengst van een eigen woning die in de woonstaat ligt. In de praktijk worden ook alimentatiebetalingen onder het artikel begrepen. Onduidelijkheid bestaat over de winstaandelen van niet–onbeperkt aansprakelijke vennoten van een CV; terwijl de staatssecretaris dividend–vervangende vergoedingen die worden betaald bij het inlenen van aandelen onder art. 21 rangschikt.

Veel van deze categorieën vindt men ook in buitenlandse jurisprudentie. Als bijzonderheid kunnen nog worden genoemd dat België de inkomsten van vennoten van een BvbA, ziektewetuitkeringen en pensioenafkopen onder art. 21 brengt. Zeer interessant is dat het Belgisch Hof van Cassatie ook de exitheffing die over het opgebouwde pensioen plaatsvindt als de gerechtigde naar het buitenland verhuist, onder art. 21 rangschikt en aan de nieuwe woonstaat toewijst, ook al vindt deze heffing technisch plaats vlak voor emigratie. In Frankrijk worden uitkeringen aan directeuren–grootaandeelhouders als art. 21–inkomen aangemerkt, evenals verkapte uitkeringen, winstcorrecties van een vaste inrichting en inkomsten uit onbekende of misdadige bron. Denemarken beschouwt winst ontstaan door terugdraaien van afschrijving als art.– 21–inkomen, evenals ontslagvergoedingen. De VS, tenslotte, beschouwt inkomsten resulterend uit de beëindiging van een Employee Stock Option Plan en van een Individual Retirement Account als ‘other income‘.

WAO–uitkeringen.

Zoals al eerder gemeld beschouwt de Hoge Raad de in art. 15, 16, 18, 19 en 20 neergelegde toewijzingsregels als een ‘gesloten systeem‘, zowel geografisch (de herkomst van het inkomen is niet van belang) als temporeel (het tijdstip van genieten is niet van belang) en functioneel (naam en titel zijn niet van belang) voor alle opbrengsten van dienstbetrekking. Bij deze categorie inkomsten kan art. 21 dus nooit van toepassing zijn. Door een uitzondering te maken, onder bepaalde voorwaarden, voor WAO–uitkeringen – die naar Nederlandse fiscale begrippen en dus ook via art. 3, lid 2, OESO–Model voor de toepassing van het verdrag door Nederland opbrengst van dienstbetrekking zijn – slaat de Hoge Raad een lek in zijn eigen systeem. Dit roept de vraag op of er nog meer lekken zijn. Als voor de toepassing van art. 3, lid 2 wetsduiding alleen niet voldoende is om onder art. 15 e.v. te komen, kan men zich afvragen hoe dat zit met andere min of meer fictieve dienstbetrekkingen (bijvoorbeeld artiesten, uitzendkrachten, commissarissen). Echter, deze inconsequentie heeft geen structurele gevolgen; door dergelijke WAO–uitkeringen onder art. 21 te brengen heeft de Hoge Raad in ieder geval verzekerd dat er een toewijzingsregel van toepassing is, nl. de woonstaat mag exclusief heffen.

Veel meer beangstigend is de conclusie van de Hoge Raad in het Hongaarse lijfrente–arrest van 7 december 2001. Een inwoner van Nederland emigreerde naar Hongarije. In die jaren voor zijn vertrek had hij jaarlijks aftrekbare koopsommen voor lijfrenten gestort. Enige jaren na zijn vertrek realiseerde hij het aldus opgebouwde kapitaal door de polissen af te laten kopen. Omdat de premies destijds waren afgetrokken, was dit onder de Nederlandse nationale wet belastbaar inkomen. De belastingplichtige stelde dat het inkomen niet specifiek in het verdrag wordt genoemd, en beriep zich op de bepaling van het eerste lid van art. 21. De Hoge Raad ziet het anders. Gebaseerd op een analyse van de Nederlandse wetsgeschiedenis komt hij tot de conclusie dat hier sprake is van zogenoemde ‘negatieve persoonlijke verplichtingen‘, in wezen het terugdraaien van de in het verleden afgetrokken premies, en dat dit geen ‘item of income‘ is in de zin van art. 21. De Hoge Raad snijdt hiermee een groot gat in het vangnet van artikel 21. Negatieve persoonlijke verplichtingen zijn wel belast, maar geen bestanddeel van het inkomen van de toepassing van het verdrag. De Hoge Raad laat in het midden hoe iets belast kan zijn als het geen ‘bestanddeel van het inkomen‘ is. Er bestaan kennelijk belaste baten die geen inkomen zijn.

Naar mijn mening druist dit arrest in tegen de uitdrukkelijke bedoeling van art. 21 en het OESO–Commentaar daarop, en is verwerpelijk om twee redenen. Allereerst omdat het een niemandsland schept in het verkeer tussen twee verdragslanden – een niemandsland waarin beide landen ongebreideld kunnen heffen en geen voorkoming van dubbele belasting hoeven te geven. Dat is teleurstellend na meer dan 100 jaar ervaring met belastingverdragen en meer dan 80 jaar van internationale pogingen om ze te verbeteren. Maar bovendien biedt het arrest aan slimme wetgevers de mogelijkheid om verdragen te ontduiken door inkomsten waar Nederland anders niet aan zou kunnen komen, te belasten. Het moet niet zo moeilijk zijn om WAO–uitkeringen als terugontvangen premies te bestempelen. Dat een poging van de Nederlandse fiscus om pensioenafkopen als negatieve premies te betitelen mislukte door onhandigheid in het wetgevingsproces.

Dat de Hoge Raad in het drielandenpunt–arrest van 28 februari 2001 Nederland het heffingsrecht ontzegde zonder art. 21 toe te passen is meerdere malen in de literatuur gesignaleerd. Het arrest is in verschillende opzichten baanbrekend, niet in het minst omdat – naar uit latere bronnen blijkt – het op basis van een a fortiori redenering van art. 10 een gesloten regeling lijkt te maken. In mijn afscheidscollege heb ik, evenals bij eerdere gelegenheden, gewaarschuwd voor het gevaar van a fortiori en a contrario redeneringen en de intuïtieve, maar onjuiste logica die daaruit kan voortvloeien. Voor mij is het een raadsel waarom de Hoge Raad in dit geval, waarin toepassing van art. 21 volstrekt voor de hand lag en tot hetzelfde resultaat zou hebben geleid, de onconventionele, vernieuwende maar tegelijkertijd risicovolle en onnodige route van een a fortiori redenering heeft gevolgd.

De worsteling van de Hoge Raad met art. 21 bereikte een voorlopig dieptepunt in de fictief loon–arresten van 5 september 2003. Evenals in het drielandenpunt–arrest gebruikt de Hoge Raad art. 21 niet om Nederland het heffingsrecht te ontzeggen, maar ditmaal voegt de Hoge Raad een – onnodige en dus zeer belangrijke – overweging toe waarom hij art. 21 niet toepast: ‘De fictie van artikel 12a LB doet immers geen inkomsten te voorschijn komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door België als woonstaat.‘ Helaas geeft de Hoge Raad geen enkele aanwijzing waarom Nederland als bronstaat niet mag heffen: kennelijk is er geen inkomen onder art. 15 of 16, want dan zou Nederland wel mogen heffen. Ligt ergens verborgen een a fortiori of a contrario redenering die ons later wordt onthuld? De Hoge Raad leest in art. 21 een zogenoemde ‘subject to tax‘ clausule (vgl. het General report van Michael Lang voor het 1994 IFA Congres in Wenen) zoals nota bene België (!) die al van voor 1977 in zijn verdragen opneemt, en die ook in het nieuwe Nederlands–Belgische verdrag van 2001 staat. A contrario redenerend moet men uit het feit dat Nederland dit voorbehoud niet heeft gedeeld en in niet een van zijn andere verdragen deze clausule heeft opgenomen toch concluderen dat deze voorwaarde op geen enkele wijze in de standaard tekst van art. 21 kan worden in–geïnterpreteerd.Een aardige consequentie zit in de situatie van het drielandenpunt–arrest. Door de opname van de onderworpenheidseis in art. 21 zou een verdragsland vermogensinkomsten betaald door een inwoner van Nederland of enig ander land anders dan de bronstaat zelf aan een inwoner van Nederland onbeperkt mogen belasten; in box 3 worden dergelijke inkomsten immers in Nederland niet belast. En Nederland zou voorkoming moeten geven – het andere land belast immers terecht?