NTFR 2005/63 - Omkering van de bewijslast

In het belastingrecht bestaan nauwelijks geschreven regels van bewijsrecht. De wetgever heeft de verdeling van de bewijslast, de keuze van de bewijsmiddelen en de waardering van het bewijs in beginsel aan de belastingrechter overgelaten. Tot de uitzonderingen, dus tot de geschreven regels van bewijsrecht, behoren de giftenaftrekregeling (art. 6.39 Wet IB 2001 en 16 Wet VPB 1969) en het autokostenforfait (art. 3.20 resp. 3.145, lid 1, tweede volzin, Wet IB 2001). De belangrijkste uitzondering in de AWR is het bepaalde in art. 25, lid 6, en 27e AWR (‘tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag of beschikking (c.q. de uitspraak op bezwaar) onjuist is‘). De gecursiveerde zinsnede bevat twee elementen:

• een verplichte toedeling van de bewijslast: de bewijslast van de onjuistheid van de belastingaanslag wordt bij de belastingplichtige gelegd;

• een verzwaring van de bewijslast: de belastingplichtige moet doen blijken, dat is overtuigend aantonen, dat de belastingaanslag onjuist is (normaal gesproken volstaat ‘aannemelijk maken‘); uit de verzwaring van de bewijslast vloeit geen beperking van de bewijsmiddelen voort.

De hiervoor gecursiveerde passage (‘tenzij gebleken is dat …‘) wordt in de literatuur veelal aangeduid als ‘omkering van de bewijslast‘. Strikt genomen is de term niet correct. Enerzijds niet, omdat de verzwaring van de bewijslast in de term niet tot uitdrukking komt. Anderzijds is de term ‘omkering van de bewijslast‘ niet correct, omdat van omkering geen sprake hoeft te zijn. Het is denkbaar dat de belastingplichtige op grond van de ongeschreven bewijsregels al de bewijslast had. Wanneer ik hierna de term ‘omkering van de bewijslast‘ bezig, bedoel ik de combinatie van verplichte toedeling én verzwaring van de bewijslast.

In deze Opinie behandel ik enkele onduidelijkheden ten aanzien van de omkering van de bewijslast. Te verwachten valt dat de Hoge Raad in de loop van 2005 enkele van die onduidelijkheden tot klaarheid zal brengen. Op 18 oktober 2004 heeft A–G Wattel namelijk in vier bewijslastzaken een conclusie uitgebracht (NTFR 2003/1768–1770). De vier conclusies zijn voorzien van een bijlage over de omkering van de bewijslast.

In art. 25, lid 6, en 27e AWR is aangegeven in welke gevallen de bewijslast wordt omgekeerd. Voor de aanslagbelastingen (inkomsten– en vennootschapsbelasting, schenkings– en successierecht) gaat het om de volgende situaties:

• de belastingplichtige heeft niet de vereiste aangifte gedaan;

• de belastingplichtige heeft niet volledig voldaan aan de informatieverplichtingen van art. 41, lid 2, 47, 47a en 49 AWR;

• de belastingplichtige heeft niet volledig voldaan aan de administratieplicht van art. 52 AWR.

Hoewel dat niet uit de tekst van art. 25, lid 6, en 27e AWR blijkt, heeft het begrip omkering van de bewijslast voor de eerstgenoemde situatie (niet de vereiste aangifte gedaan) een andere, verder strekkende inhoud dan voor de twee laatstgenoemde situaties (schending informatie– of administratieplicht).

De belastingplichtige die grond en/of een gebouw in gebruik heeft, is verplicht de inspecteur daartoe toegang te verlenen (art. 50 AWR). De verplichting van art. 50 AWR is onder andere van belang voor een zogenoemde waarneming ter plaatse (WTP). Opvallend is dat de weigering van toegangverlening niet tot omkering van de bewijslast leidt. In art. 25, lid 6, en 27e AWR staat namelijk geen verwijzing naar art. 50 AWR.

De vereiste aangifte is niet gedaan wanneer in het geheel geen aangifte is gedaan (terwijl er wel een aangiftebiljet is uitgereikt). De belastingplichtige doet evenmin de vereiste aangifte wanneer hij een substantieel deel van de heffingsgrondslag van de desbetreffende belasting niet in het aangiftebiljet verantwoordt. Op de precieze invulling van ‘substantieel deel van de heffingsgrondslag‘ ga ik hierna nader in voor de inkomstenbelasting en loon– en omzetbelasting.

Voor de toepassing van de Wet IB 1964 vergelijkt de Hoge Raad het verzwegen inkomen met het aangegeven belastbare inkomen (HR 14 november 1990, nr. 26.727, BNB 1992/127, r.o. 4.3). Wanneer het verzwegen inkomen in verhouding tot het aangegeven belastbare inkomen aanzienlijk is, is de vereiste aangifte niet gedaan. Nog onduidelijk is wanneer voor de toepassing van de Wet IB 2001 de vereiste aangifte niet is gedaan. Het meest logisch lijkt mij om het verzwegen inkomen te vergelijken met het aangegeven verzamelinkomen (art. 2.18 Wet IB 2001).

De cijfermatige invulling van ‘aanzienlijk‘ ligt, voorzover ik weet, nog niet vast. Ik veronderstel dat het om een percentage van 25 gaat (naar analogie van HR 6 november 1996, nr. 31.254, BNB 1997/9). Wel bekend is de cijfermatige invulling van vergelijkbare termen: ‘in enigszins belangrijke mate‘ (15%), ‘grotendeels‘ (50%), ‘hoofdzakelijk‘ (70%) en ‘nagenoeg geheel‘ (90%).

Bij de vraag of de vereiste aangifte loon– en omzetbelasting is gedaan, gaat het niet, zoals bij de inkomstenbelasting, om een vergelijking tussen de verzwegen en aangegeven heffingsgrondslag (loonsom, omzet). Het criterium is de verzwegenbelasting in verhouding tot het totale bedrag van de over het tijdvak te betalen belasting (HR 23 april 1986, nr. 23.374, BNB 1986/276, en HR 13 september 2000, nr. 34.881, NTFR 2000/1399). De vereiste aangifte loonbelasting en omzetbelasting is niet gedaan wanneer de verzwegen belasting in verhouding tot het totale bedrag van de over het tijdvak te betalen (of af te dragen) belasting aanzienlijk is. Het voorgaande betekent dat invulling van het begrip vereiste aangifte voor de inkomstenbelasting enerzijds en loonbelasting anderzijds op twee punten verschilt. In de eerste plaats verschilt de vergelijkingsmaatstaf: een vergelijking van verzwegen inkomen met aangegeven inkomen (inkomstenbelasting) versus een vergelijking van verzwegen belasting met aangegeven belasting (loonbelasting). Bij een niet–proportioneel belastingtarief leiden de vergelijkingen tot een verschillende uitkomst. In de tweede plaats verschilt de grondslag van ‘aanzienlijk‘ (ik ga er gemakshalve vanuit dat de term ‘aanzienlijk‘ 25% betekent). Wanneer ‘V‘ staat voor ‘verzwegen inkomen/belasting‘ en ‘A‘ voor ‘aangegeven inkomen/belasting‘ geldt het volgende. De vereiste aangifte inkomstenbelasting is niet gedaan, indien: V > 25% x A. De vereiste aangifte loonbelasting is niet gedaan, indien: V > 25% x [V +A]. Omdat de grondslag waarover de 25% wordt berekend voor de loonbelasting groter is dan voor de inkomstenbelasting, kan er in de loonbelasting meer verzwegen worden voordat de vereiste aangifte niet is gedaan. Ter toelichting een voorbeeld. Stel dat X een loonsom in de aangifte heeft vermeld van 1.000 en dat hij een loonsom heeft verzwegen van 300. Stel voorts dat het gemiddeld LB–tarief over de aangegeven en verzwegen loonsom hetzelfde is, namelijk 40%. In dat geval is de vereiste aangifte loonbelasting gedaan, omdat de verzwegen loonbelasting (40% x 300 = 120) 23% (= 120/520) bedraagt (dus minder dan 25%) van de totale loonbelasting (40% x 1.300 = 520). De vereiste aangifte inkomstenbelasting daarentegen zou niet zijn gedaan, omdat het verzwegen inkomen (in het voorbeeld: de verzwegen loonsom van 300) 30% bedraagt van het aangegeven inkomen (in het voorbeeld: de aangegeven loonsom van 1.000).