NTFR 2005/796 - De tweede weg: een pleidooi voor arbitrage en bindend advies 'in fiscalibus'

De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs pleit in haar reactie op de nota ‘Werken aan winst‘, die handelt over de herziening van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, voor het invoeren van een fiscale arbitragecommissie. ¹ Deze zou volgens de Orde moet bestaan uit een groep van deskundige personen die zich op een breed draagvlak kan beroepen en bindende adviezen kan geven over vastgelopen discussies met de Belastingdienst waartegen geen bezwaar en beroep open staat. Als voorbeeld worden APA/ATR–kwesties genoemd. Hierdoor kunnen knopen sneller doorgehakt worden en kan worden voorkomen dat zaken zo lang voortslepen dat een uitspraak de spreekwoordelijke mosterd na de maaltijd wordt.

Uiteraard zal zo‘n fiscale arbitragecommissie moeten bestaan uit een ‘evenwichtig samengestelde groep wijze personen‘. De Orde noemt hier vertegenwoordigers van het Ministerie van Financiën en Economische zaken, de rechterlijke macht, de wetenschap en belastingadviseurs; kortom, zwaargewichten van al dan niet juridischen huize. Het voordeel van een dergelijke college ligt niet alleen in deskundigheid en snelheid, maar vooral in de zo gewenste duidelijkheid: de partijen hebben namelijk vooraf afgesproken zich neer te leggen bij de uitspraak. Zo kunnen belastingplichtigen of buitenlandse investeerders op korte termijn zekerheid verkrijgen over hun fiscale positie. Tevens zou, aldus de Orde, via tussenkomst van het panel een verkorte procedure moeten gelden om zuivere rechtsvragen aan de Hoge Raad voor te leggen.

Het pleidooi spreekt mij aan, sterker, ik zou willen voorstellen een veel ruimere toepassing en andere vormen van fiscale arbitrage en bindende adviezen te onderzoeken. Ik behandel in deze opinie eerst de grondvormen van arbitrage en bindend advies. ² Deze bevatten vele interessante elementen en invalshoeken voor particuliere fiscale geschilbeslechting. Daarna ga ik in op het idee van de Orde en besluit met een paar opmerkingen.

Arbitrage is van oudsher een alternatief voor procedures bij overheidsrechters. In verschillende sectoren van de maatschappij geeft men er de voorkeur aan geschillen aan eigen, onpartijdige deskundigen voor te leggen die zonder juridische rompslomp kunnen zorgen voor een snelle, adequate en terzake kundige oplossing die door onweersproken deskundigheid wordt geschraagd en gemotiveerd. Van oudsher zijn dit de uitgangspunten voor arbitrage, aangevuld met kenmerken als onverplichte procesvertegenwoordiging en beslotenheid. Arbitrage onderscheidt zich in principe van overheidsrechtspraak door de vrije keuze van de arbiter(s); de beslotenheid van de mondelinge behandeling; de technische vakkundigheid van de arbiter(s); de lage kosten en de snelheid van de procedure. ³

Een andere vorm van particuliere geschilbeslechting is het bindende advies, dat vrijwel geen wettelijk kader kent. Partijen kunnen al dan niet contractueel overeenkomen een bindend advies te vragen van een of meer bindend adviseurs ter uitvoering en nadere bepaling van wat overeengekomen is.Voor arbitrage en bindend advies gelden verschillende wettelijke regels en hun rechtsgevolgen lopen sterk uiteen. Het is soms moeilijk uit te maken of partijen arbitrage dan wel bindend advies zijn overeengekomen. De Orde spreekt van een arbitragecommissie die bindende adviezen moet geven. Deze mogelijkheid bestaat in de praktijk. Veel arbitrage–instituten bieden ook de mogelijkheid van bindend advies. Voorop staat dat partijen daar dan wel voor gekozen moeten hebben.

Wanneer partijen schriftelijk overeenkomen dat hun geschil niet door de overheidsrechter zal worden beslecht, maar door een arbiter, impliceert dit dat ze bewust geen gebruikmaken van hun toegang tot de overheidsrechter⁴. Arbitrage kent een wettelijk kader. Het arbitrageprocesrecht in Nederland wordt voornamelijk bepaald door regels van het Nederlandse procesrecht in Boek IV van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering. Deze regels zijn voor een deel dwingendrechtelijk van aard, maar beogen partijen zoveel mogelijk vrijheid te geven om de arbitrageprocedure vast te stellen en het scheidsgerecht samen te stellen. De overeenkomst van arbitrage betreft zowel het compromis waarin partijen zich verbinden om een reeds bestaand geschil aan arbitrage te onderwerpen (‘een compromis‘), als het arbitraal beding waarin partijen zich verbinden geschillen die tussen hen zouden kunnen ontstaan (‘arbitraal beding‘), aan arbitrage te onderwerpen. ⁵ In belastingzaken zou men ook van geval tot geval kunnen beslissen een zaak voor te leggen. De rechter bij wie een geschil aanhangig is gemaakt waarover een overeenkomst tot arbitrage is gesloten, verklaart zich onbevoegd als een van de partijen stelt dat er een arbitrageovereenkomst door partijen is gesloten. ⁶

Partijen kunnen afspreken zelf een scheidsgerecht te formeren (‘ad hoc arbitrage‘). ⁷ Zij bepalen het aantal arbiters, met als kanttekening dat het scheidsgericht uit een oneven aantal arbiters moet bestaan. Dit voorkomt dat de stemmen staken en de tegenstellingen binnen het scheidsgericht te veel kunnen escaleren. Als een even aantal arbiters overeengekomen is, benoemen deze een extra arbiter als voorzitter van het scheidsgericht. De wijze van benoeming van arbiters wordt primair door de partijen zelf bepaald. ⁸ Partijen kunnen ook voor een geïnstitutionaliseerd functionerend scheidsgericht kiezen (institutionele arbitrage). Van de laatste soort noem ik als voorbeeld het Nederlands Arbitrage Instituut (NAI) en de Raad van Arbitrage voor de Bouw in Nederland. ⁹

De wettelijke regeling laat veel ruimte om geschiloplossing te modelleren op een bepaalde casus. Het arbitraal geding wordt gevoerd op de wijze als de partijen zijn overeengekomen. Als zij daarin niet hebben voorzien, bepaalt het scheidsgerecht dat zelf. ¹⁰ Dit kan één of meer deskundigen benoemen die een advies zullen uitbrengen. Verder kan het college van de partijen verlangen de deskundigen de vereiste inlichtingen te verschaffen en de benodigde medewerking te verlenen. ¹¹

In arbitrage is de mogelijkheid van bezwaar of beroep uitgesloten, tenzij partijen dit zijn overeengekomen. Zij hebben het zelf in de hand de rechtsgang te beperken. ¹² Scheidsrechters zijn niet gebonden aan de regels van het bewijsrecht. ¹³ Het scheidsgericht beslist, afhankelijk van de overeenkomst van de partijen, ‘naar de regelen des rechts‘ of ‘als goede mannen naar billijkheid‘. De draagwijdte van deze laatste clausulering staat niet geheel vast. In alle gevallen houdt het scheidsgerecht rekening met de toepasselijke handelsgebruiken. ¹⁴

De overheidsrechter speelt nog wel een zekere rol bij arbitrage. Twee belangrijke functies zijn: een dienstverlenende functie, zoals het benoemen van arbiters als partijen er niet uitkomen, en een controlerende functie, zoals het bewaken van de onpartijdigheid en onafhankelijkheid van de arbiters.

Het bindend advies¹⁵ is een vorm van particuliere geschillenbeslechting die in de praktijk en buiten de wet om is ontstaan. ¹⁶ Het heeft als een species van de vaststellingovereenkomst een plek in het BW gekregen. ¹⁷ Bindend advies lijkt op arbitrage, maar is informeler: een onderliggend wettelijk procesrecht ontbreekt. De beslissing van een bindend adviseur bindt de partijen en de inhoud geldt als tussen partijen overeengekomen. Een bindend advies leidt – anders dan arbitrage – niet tot een vonnis en levert geen executoriale titel op. De benoeming van degenen die het bindend advies zullen uitbrengen, de procedure en de beslissing kunnen heel eenvoudig en informeel verlopen. Er zijn tal van institutionele bindend–adviescolleges werkzaam. Het bindend advies is als een onderdeel (van de uitvoering) van een overeenkomst onderworpen aan de toets der redelijkheid en billijkheid. Een ‘zuiver bindend advies‘ kan een overeenkomst aanvullen, bijvoorbeeld ten aanzien van het bepalen van een waarde, een geschil behoeft hiervoor niet aan de orde te zijn. Van een ‘onzuiver bindend advies‘ is sprake wanneer partijen een geschil hebben dat zij door een derde willen laten oplossen, bijvoorbeeld hoe een overeenkomst moet worden uitgevoerd. Dan is er in wezen sprake van een vonnis van een particuliere rechter.

Eind 2004 is een tweede feitelijke instantie voor de beslechting van fiscale geschillen ingevoerd. ¹⁸ Wanneer partijen tot en met de Hoge Raad procederen, zal de doorlooptijd van fiscale procedures hierdoor vermoedelijk (nog verder) toenemen. In sommige gevallen zal tweemaal een loopgravengevecht – al dan niet vergezeld van rookgordijnen – over feiten worden geleverd en zal de papierstroom steeds verder aanzwellen om stellingen ‘nóg beter‘ te schragen. Een zuivere rechtsvraag voorleggen aan de Hoge Raad was en is een moeilijke opgave. Het is nu de bedoeling dat de Hoge Raad minder feitelijke zaken voorgelegd krijgt en daardoor meer tijd overhoudt om rechtskwesties van een richtinggevend oordeel te voorzien. Via rechtstreeks beroep gevolgd door sprongcassatie (inclusief versnelde behandeling) zou een rechtsvraag idealiter op een relatief snelle manier door de Hoge Raad beantwoord kunnen worden. Of dit alles zal werken zoals beoogd is, zal de tijd moeten leren. Ik zou willen onderzoeken of het met arbitrage en bindend advies ook mogelijk is in fiscale geschillen aanmerkelijke tijdwinst te boeken. Partijen kunnen hiertoe korte termijnen afspreken om stukken te wisselen en hierop te reageren.

Een ander aspect is de (fiscaal)technische ingewikkeldheid van sommige geschillen, waardoor deze zich er meer voor lenen aan specifieke materiedeskundigen voorgelegd te worden. ¹⁹ Ik denk dan bijvoorbeeld aan geschillen over:

– de waardering en fiscale behandeling van voorzieningen van verzekeraars waar actuariële kennis aan te pas komt;

– het vaststellen van verrekenprijzen;

– (af)waarderingen van ondernemingen, immateriële activa en (specifieke) (complexen van) onroerende zaken waar waarderingsdeskundigen als business valuators en vastgoedtaxateurs een rol moeten en kunnen spelen.

Ik onderschrijf de stelling van Essers dat de ‘economische en maatschappelijke relevantie en complexiteit van veel vraagstukken op het terrein van de fiscale jaarwinstbepaling, zoals die inzake de fiscale behandeling van financiële instrumenten en immateriële activa, dermate groot zijn dat zij niet uitsluitend aan een beantwoording door de rechter kunnen en mogen worden overgelaten‘. ²⁰ Een voorbeeld hiervan vind ik de uitspraak waarin een berekening van de verkrijgingsprijs van aandelen op basis van de discounted–cashflow–methodiek verworpen moest worden, omdat deze ‘te veel, immers vrijwel uitsluitend, uitgaan van onzekere factoren in de toekomst‘. ²¹ Elke waardering houdt een toekomstgerichte visie in, ook een black box–kapitalisatiefactor. De DCF–methodiek is in de theorie en de praktijk een algemeen erkende waarderingsmethodiek die met name wordt toegepast bij de waardering van ondernemingen.