NTFR 2006/1 - Laat iemand die onwetend is op het gebied van de wiskunde hier niet binnengaan

Met ingang van 1 januari 2006 zijn enkele wijzigingen doorgevoerd in de Successiewet 1956. Een van deze wijzigingen betreft de berekeningswijze van verkrijgingen vrij van recht. ‘Nu met de ons beschikbare rekensoftware eenvoudig het juiste bedrag aan belasting kan worden uitgerekend‘, zag de wetgever geen reden meer om vast te houden aan de oude berekeningswijze. ¹ Het tot 1 januari 2006 bestaande systeem is daarmee vervangen door de oorspronkelijke mathematische methode die gold voorafgaande aan een wetswijziging in 1927. Via een omweg zijn we derhalve weer terug bij af. De omweg bestaat uit twee systemen die tussen de wetswijziging van 1927 en 2006 hebben gegolden. Beide systemen streefden eenvoud na, maar dit ging wel ten koste van de logica.

Bij wet van 21 juli 1927² werd aan art. 73 SW 1859 een nieuw lid toegevoegd dat inhield dat bij de vaststelling van het bedrag, waarover de rechten van successie en van schenking werden berekend, geen rekening werd gehouden met enige door de erflater of de schenker gemaakte bepaling aangaande het dragen van die rechten. Het artikellid was een reactie op de daarvoor geldende mathematische methode die men als te complex beschouwde. De werking van het nieuwe artikellid

kan aan de hand van een voorbeeld worden toegelicht.

Erflater E heeft zijn dochter D tot enig erfgenaam benoemd. Daarnaast heeft hij een legaat van € 10.000 vrij van recht toegekend aan zijn broer B. De nalatenschap heeft een totale waarde van € 100.000.

Uitgaande van de tarieven en vrijstellingen zoals die gelden in 2006³ betekent dit het volgende. De verkrijging van B bedraagt ter berekening van het successierecht – ondanks de vrij van recht–bepaling – niet meer dan € 10.000. Hierover is een bedrag van € 2.110 aan successierecht verschuldigd dat gedragen dient te worden door D. Haar verkrijging bedraagt € 100.000 –/–€ 10.000 = € 90.000. Met het feit dat zij een bedrag van € 2.110 aan successierecht ten aanzien van B voor haar rekening moet nemen wordt geen rekening gehouden.

In de woorden van Schuttevâer/Zwemmer werd door de invoering van dit systeem ‘echter mét het badwater (de ingewikkeldheid) ook het kind (de rechtvaardigheid) weggegooid.‘⁴Het nieuwe systeem creëerde inderdaad een niet te rechtvaardigen discrepantie tussen de civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke verkrijgingen.

Als reactie op het eerste systeem werd getracht de zojuist geconstateerde discrepantie te verkleinen met behoud van een eenvoudige methodiek. Dit resulteerde in de wetsbepaling die wij tot 1 januari 2006 aantroffen in art. 5, lid 8, SW 1956. ⁵ Die bepaling hield in dat wanneer rechten van successie of van schenking de grondslag der rechtsheffing mede bepalen, voor de berekening van hun beloop het bedrag waarover zij zijn verschuldigd wordt vastgesteld met verwaarlozing van die rechten.

In tegenstelling tot het voorgaande systeem werd nu wel rekening gehouden met het vrij van recht–element. Dit werd gezien als een additionele bevoordeling van de begiftigde of verkrijger krachtens erfrecht. Binnen de wetssystematiek werd de heffingsgrondslag voor de verkrijger vrij van recht gevormd door de som van de verkrijging en het schenkings– of successierecht dat de verkrijger verschuldigd zou zijn geweest indien hij niet vrij van recht zou hebben verkregen. Dit laatste onderdeel werd algemeen aangeduid als primair recht. Ter berekening van het recht dat geheven werd van degene te wiens laste de vrij van recht–clausule kwam, mocht slechts het primaire recht in aftrek worden gebracht, terwijl in feite meer ten laste van deze verkrijger kwam.

De benadering die ten grondslag ligt aan dit systeem is evenals het voorafgaande systeem meer gestoeld op eenvoud dan op mathematische zuiverheid, al ligt in het tweede systeem in vergelijking met het eerste het accent al meer op een zuivere berekeningswijze. De door de wetgever in het tweede systeem gehanteerde benadering opende de weg tot methodes ter besparing van successie– en schenkingsrecht. Zo kon schenkingsrecht worden bespaard door een voorgenomen schenking niet vrij van recht te vervangen door een schenking vrij van recht ter grootte van het bedrag van de voorgenomen schenking niet vrij van recht minus het daarover verschuldigde schenkingsrecht. Deze cryptische formulering kan het best aan de hand van een voorbeeld worden toegelicht.

Indien oom een schenking niet vrij van recht doet aan zijn nichtje van € 100.000 is volgens de tarieven en vrijstellingen 2005⁶ een bedrag aan schenkingsrecht verschuldigd van € 47.546, zodat een nettoverkrijging van € 52.454 resteert. Indien oom in plaats van de schenking niet vrij van recht ten bedrage van € 100.000 een schenking vrij van recht van € 52.454 aan het nichtje verricht, zal het resultaat voor het nichtje hetzelfde zijn. Zij verkrijgt immers in beide gevallen uiteindelijk een bedrag van € 52.454. In het tweede geval is echter minder schenkingsrecht verschuldigd. Als heffingsgrondslag geldt dan € 52.454 plus het primaire recht ten bedrage van € 23.214, derhalve een bedrag van € 75.668. Daarover is € 34.821 aan schenkingsrecht verschuldigd. In totaal heeft de oom derhalve € 87.275 (€ 52.454 plus € 34.821) ‘uitgegeven‘ aan de schenking aan het nichtje. Hem levert de gekozen methode een besparing van € 12.725 (€ 100.000 minus € 87.275) op. Hoewel in de estate planningspraktijk dankbaar gebruik werd gemaakt van deze techniek, valt het verschil in uitkomst van deze verschillende schenkingsvarianten op geen enkele wijze te rechtvaardigen.

In de praktijk wordt daarnaast ook gebruik gemaakt van het zogenoemde ‘goede doelentestament‘. Dit testament kan gezien worden als een variant op het zojuist gegeven schenkingsvoorbeeld. Indien oom een vermogen van € 3.000.000 nalaat aan zijn nichtje, dan resteert na betaling van successierecht voor haar een bedrag van € 1.033.091. Indien oom in zijn testament laatstgenoemd bedrag vrij van recht aan zijn nichtje legateert, dan is de financiële uitkomst voor het nichtje hetzelfde als in de situatie dat zij tot enig erfgenaam wordt benoemd. Naast het nichtje als legataris benoemt oom als enig erfgenaam nu een algemeen nut beogende instelling. Het resultaat van een en ander is dat voor de algemeen nut beogende instelling een bedrag van € 802.500 resteert. De instelling verkrijgt namelijk € 3.000.000 waarvan zij € 1.033.091 als legaat uitkeert aan het nichtje en € 1.164.409 afdraagt aan de fiscus. Van dit bedragt valt € 1.057.410 toe te rekenen aan het legaat vrij van recht en € 106.999 aan de successierechtelijke verkrijging van de instelling zelf. Die laatste verkrijging bedraagt € 1.337.498, namelijk € 3.000.000 minus het legaat van het nichtje (€ 1.033.091) minus het primaire recht over dit legaat (€ 629.411).

Ook ten aanzien van deze structuur kan worden opgemerkt dat het merkwaardig is dat de vormgeving zulke verschillen kan opleveren. In de literatuur is om die reden kritiek geuit op het ‘goede doelentestament‘. ⁷ Echter, het mag duidelijk zijn dat de charitatieve sector het verdwijnen van het hier besproken tweede systeem en van de daaruit voortvloeiende mogelijkheden zal betreuren.

De methodiek die werd gehanteerd vóór de wetswijziging in 1927 en die ook nu weer als uitgangspunt dient, is verre van eenvoudig. Men zal zijn toevlucht moeten gaan nemen tot wiskundige formules of tot rekensoftware die de formules bevat. Een eenvoudig voorbeeld ter toelichting. Schenker doet een schenking vrij van recht ad € 5.000 aan zijn neef. Hoe wordt het schenkingsrecht hierover berekend? Men kan hiervoor verschillend methodes kiezen. Zo zou men als uitgangspunt kunnen nemen dat (5000 + X) –/– 0,41 (5.000 + X) = X, waarbij X het verschuldigde schenkingsrecht vertegenwoordigt. ⁸ Daarbij veronderstellen wij dat € 5.000 + X binnen de eerste tariefschijf blijft. Men kan echter ook de formule X = 5.000 + 0,41X hanteren, waarbij X staat voor de brutoschenking. ⁹ Inmiddels hebben wiskundigen zich al gestort op de mathematische methode en tabellen ontworpen die het mogelijk maken een verkrijging vrij van recht te berekenen zonder de benodigdheid van rekensoftware. ¹⁰ Desondanks zullen we in de toekomst geconfronteerd kunnen worden met zeer complexe berekeningen, waarvoor die tabellen niet toereikend zijn. Testamenten kunnen immers allerlei bepalingen bevatten die aanleiding geven tot ingewikkelde berekeningen. Zo kan een gesaldeerde verkrijging bestaan uit een gedeelte dat vrij van recht wordt verkregen en een gedeelte dat niet vrij van recht is.

De praktijk zal zich hier dienen te redden met oplossingen die uit de wiskunde worden aangedragen.

Geconcludeerd kan worden dat de wetswijziging een goede zaak is. De rekenkundige realiteit en die van de Successiewet 1956 vallen weer samen.

<1> Inscriptie boven de ingang van de Academia van Plato (gesticht 387 voor Christus).