NTFR 2006/1106 - Onnodig complexe werkruimtewetgeving

Indien een werkruimte in de eigen woning wordt gebruikt ten behoeve van de onderneming, is het voor de praktijk allerminst eenvoudig om te bepalen op welke wijze de inkomsten en kosten ter zake van de werkruimte in de aangifte inkomstenbelasting moeten worden verwerkt. Daar komt bij dat de wettelijke gevolgen niet steeds even consequent zijn. In deze bijdrage wordt een vereenvoudiging bepleit van het systeem.

De toetsingscriteria die van belang zijn ten aanzien van de werkruimteproblematiek voor de ondernemer zijn enerzijds verspreid terug te vinden in de fiscale wetgeving, anderzijds volgen ze uit de jurisprudentie, met name met betrekking tot de vermogensetikettering. De fiscale consequenties van het gebruik van een werkruimte in de eigen woning zijn doorgaans eerst te overzien na beantwoording van de volgende vragen:

• Is de woning bouwkundig splitsbaar?

• Zo ja, wordt de werkruimte exclusief ten behoeve van de onderneming gebruikt of tevens en zo ja, in welke mate ten behoeve van privé?

• Is de werkruimte zelfstandig in die zin dat zij afzonderlijk verhuurbaar is?

• Heeft de ondernemer tevens een werkruimte buiten de woning beschikbaar?

• In hoeverre verdient de ondernemer zijn inkomen in en vanuit de werkruimte?

Indien de ondernemer is gehuwd, is daarnaast nog van belang wat het huwelijksvermogensregime is, in geval van huwelijkse voorwaarden wie eigenaar is van de woning en bij een huwelijksgemeenschap soms tevens wie van de echtgenoten bestuursbevoegd is ten aanzien van de woning.

Aan de hand van het concrete feitencomplex moet in de praktijk worden beoordeeld of de werkruimte tot het ondernemingsvermogen behoort, tot het resultaatsvermogen behoort, deel uitmaakt van de eigen woning in het eigenwoningregime dan wel behoort tot de bezittingen van box 3. Bij gehuwde ondernemers kan de werkruimte bovendien over twee regimes zijn verdeeld.

In feite bevindt de werkruimte zich op de tweespalt tussen een bedrijfspand en een woning. Het gaat aldus eigenlijk om de vraag of de werkruimte als zodanig moet worden erkend, of dat de werkruimte moet worden gezien als een onderdeel van de woning. Fiscale erkenning van de werkruimte als zodanig heeft tot gevolg dat enerzijds alle gemaakte kosten ten behoeve van de werkruimte in aanmerking kunnen worden genomen, anderzijds dat een gerealiseerde vermogensmutatie in de heffing wordt betrokken. Dit geschiedt door toepassing van het winstregime dan wel van de terbeschikkingstellingsregeling. In die gevallen waarin de werkruimte opgaat in de eigen woning blijft heffing over een vermogensmutatie daarentegen achterwege en kunnen kosten met uitzondering van financieringsrente en –kosten niet in aanmerking worden genomen.

Een inconsequentie in het huidige systeem is echter dat de financieringsrente en –kosten ter zake van de werkruimte in sommige gevallen in het systeem van de wet niet aftrekbaar zijn. Dit is het geval als de werkruimte in box 3 in aanmerking wordt genomen, ¹ aan welke situatie de staatssecretaris overigens niet lijkt te hebben gedacht. ² De werkruimte wordt dan in feite noch als zodanig noch als deel uitmakend van de woning erkend en valt daarmee voor de aftrek van genoemde kosten tussen wal en schip.

Omgekeerd dient soms over een werkruimte die tot het ondernemingsvermogen behoort een bijtelling voor privégebruik van de werkruimte in aanmerking te worden genomen ingevolge art. 3.19 Wet IB 2001. De werkruimte wordt alsdan voor de toepassing van de vermogensetiketteringsregels als zakelijk erkend, maar aan de andere kant in de werkruimteregeling als een niet–kwalificerende werkruimte beschouwd die ten behoeve van woongenot beschikbaar staat. Of dit laatste feitelijk het geval is, is in de wetssystematiek overigens irrelevant.

Een derde inconsequentie is mijns inziens dat een niet–kwalificerende werkruimte in de zin van de werkruimteregeling soms tot het verplichteondernemingsvermogen behoort en aldus op de ene plaats in het systeem niet en op de andere plaats wel als zodanig wordt erkend.

3.1. Inleiding

De genoemde inconsequenties in het systeem volgen voornamelijk uit het feit dat de per 1 januari 2005 ingevoerde werkruimteregeling van de Wet IB 2001 niet aansluit bij de vermogensetiketteringsregels zoals die door de jurisprudentie zijn gevormd. De veelheid aan toetsingscriteria heeft bovendien tot een voor de praktijk te theoretisch en, bij juiste toepassing, tijdrovend systeem geleid. Daar waar de budgettaire belangen omvangrijk zijn of de kans op misbruik groot is, is complexere wetgeving soms onvermijdelijk. Anders ligt dat bij de behandeling van de werkruimte van de ondernemer, aangezien de financiële belangen beperkt zijn en misbruik niet aan de orde is. Wordt de werkruimte hetzelfde behandeld als een bedrijfspand dan heeft de belastingplichtige weliswaar het voordeel dat hij alle kosten kan aftrekken, maar dan zal hij aan de andere kant over een gerealiseerde vermogensmutatie moeten afrekenen, hetgeen meestal nadelig is. Beide aspecten zijn, afgezien van de aftrek van financieringsrente en –kosten, niet aan de orde als de werkruimte wordt geacht deel uit te maken van de eigen woning voor de toepassing van de eigenwoningregeling. Een ondernemer heeft, mits hij eigenaar is van zijn woning, altijd de mogelijkheid om de werkruimte tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Een verplichte etikettering van de werkruimte als ondernemingsvermogen is voor wie dat wenst meestal te voorkomen door de werkruimte tevens voor privé te gebruiken. Ten onrechte wordt de werkruimte in die situatie soms tot het box 3–vermogen gerekend, waardoor zoals hiervoor geschetst de werkruimte tussen wal en schip valt.

3.2. Ondernemers

Gelet op het voorgaande zou ik ondernemers (en andere winstgenieters) door middel van een nieuwe bepaling in de Wet IB 2001 ten aanzien van de werkruimte in de eigen woning die ten behoeve van de onderneming wordt gebruikt, steeds en onafhankelijk van het feitencomplex, de keuzemogelijkheid willen geven tussen etikettering als ondernemingsvermogen dan wel privévermogen. Wordt gekozen voor privévermogen dan zou mijns inziens de eigenwoningregeling moeten gelden en box 3 in alle gevallen achterwege moeten blijven. Het woongenot wordt alsdan geacht te prevaleren. In art. 3.16, lid 1, zou voor deze situatie kunnen worden bepaald dat de kosten en lasten van een werkruimte niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht. In de situatie waarin wordt geopteerd voor ondernemingsvermogen, zou het zakelijke gebruik moeten worden geacht te prevaleren. Een bijtelling voor privégebruik van de werkruimte volgens art. 3.19 Wet IB 2001 zou dan mijns inziens achterwege moeten blijven.

Indien en voorzover de woning fiscaal dient te worden toegerekend aan de echtgenoot van de ondernemer, zou naar mijn opvatting een keuzemogelijkheid wenselijk zijn tussen de terbeschikkingstellingsregeling en de eigenwoningregeling. Eerder betoogde ik overigens al dat het wenselijk zou zijn als echtgenoten bij hun aangifte zelf zouden kunnen kiezen aan wie zij vermogensbestanddelen toerekenen die worden gebruikt in de onderneming van een of beide echtgenoten. ³ Alsdan zou de ondernemende echtgenoot de werkruimte ook tot zijn ondernemingsvermogen kunnen rekenen indien zijn echtgenoot juridisch eigenaar is van de woning.

3.3. Resultaatgenieters, aanmerkelijkbelanghouders en werknemers

Een van de doelstellingen van de werkruimteregeling zoals die per 1 januari 2005 geldt, is de werkruimte in een woning die wordt gebruikt door een ondernemer, resultaatgenieter, aanmerkelijkbelanghouder of werknemer zo veel mogelijk op dezelfde voet te behandelen. ⁴ Het door mij voorgestelde systeem zou in ieder geval ook voor resultaatgenieters kunnen gelden. Ik zou ervoor pleiten dit systeem tevens op de aanmerkelijkbelanghouder toe te passen. Anders gezegd in de eerste plaats wordt de aanmerkelijkbelanghouder de keuzemogelijkheid geboden voor toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling, in welke situatie alle kosten van de werkruimte aftrekbaar zijn in de inkomstenbelasting en alle inkomsten worden belast, waaronder een huurvergoeding en een gerealiseerde vermogensmutatie. Daar staat tegenover dat in de vennootschapsbelasting de huur ten laste van de winst kan worden gebracht. In de tweede plaats zou dan kunnen worden gekozen voor toepassing van de eigenwoningregeling op de werkruimte. In dat geval zijn andere kosten dan financieringsrente en financieringskosten niet aftrekbaar in de inkomstenbelasting en wordt als inkomen slechts het eigenwoningforfait in aanmerking genomen. In de vennootschapsbelasting zou bij deze tweede keuzemogelijkheid geen huurvergoeding ten laste van de winst kunnen worden gebracht.

Handhaving van art. 30 en 31 Uitv.reg. LB 2001 lijkt echter niet goed te vermijden met het oog op de fiscale behandeling van de werknemer zonder aanmerkelijk belang en van de aanmerkelijkbelanghouder die zijn woning huurt. Indien aan deze groep een keuzemogelijkheid zou worden geboden, zou het aantrekkelijk worden om steeds voor een onbelaste vergoeding in de loonbelasting te kiezen. Er staat voor deze gevallen immers geen belastingheffing over de vermogensmutatie in terbeschikkingstellingsregeling tegenover. In de praktijk zullen deze personen overigens doorgaans beschikken over een niet–kwalificerende werkruimte en is het bestaande systeem in de praktijk toepasbaar. De doelstelling van de wetgever om de werkruimte overal op dezelfde wijze te behandelen, wordt in mijn voorstel weliswaar niet meer bereikt, maar de eenvoud en toepasbaarheid van de regeling dienen mijns inziens boven deze doelstelling te prevaleren.

Aangezien de groep ondernemers met een werkruimte in de eigen woning groot is, de fiscale budgettaire belangen gering zijn en fiscaal misbruik niet aan de orde is, mag eenvoudig toe te passen werkruimtewetgeving worden verwacht. De werkelijkheid is anders. De fiscale gevolgen dienen in het huidige systeem aan de hand van een veelheid aan feiten te worden bepaald en zijn bovendien niet altijd even consequent doordat de toepassing van vermogensetiketteringsregels kan botsen met het onderscheid tussen kwalificerende en niet–kwalificerende werkruimtes volgens de werkruimteregeling. Eenvoud en gerechtvaardigde flexibiliteit zouden kunnen worden bereikt door ondernemers de keuze te bieden de werkruimte in hun eigen woning als ondernemingsvermogen dan wel privévermogen te kwalificeren. In het eerste geval zou het zakelijke gebruik naar mijn opvatting volledig moeten worden erkend, waardoor een bijtelling voor privégebruik van de werkruimte niet meer aan de orde zou mogen komen. In het tweede geval zou het woongenot moeten worden geacht te prevaleren, zodat de eigenwoningregeling toepasbaar is en er geen kosten ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Ook voor resultaatgenieters en aanmerkelijkbelanghouders zou een dergelijk systeem mijns inziens mogelijk zijn.