NTFR 2006/136 - Lessen communautair recht

De Raad kondigde op 17 oktober 2005 trots de aanvaarding aan van de eerste verordening met materiële bepalingen op het gebied van de BTW. Op zich was de verordening tot deze datum geen onbekende in de BTW, maar dit instrument werd immer gebruikt om de samenwerking tussen de lidstaten te reguleren, zoals Verordening nr. 1798/2003 over de administratieve samenwerking op het gebied van de indirecte belastingen (en haar voorgangers Verordening nr. 218/92 en Verordening nr. 1553/89). Verordening nr. 1777/2005¹ is wat de materiële BTW–wetgeving betreft wel een primeur. Zij is gebaseerd op art. 29 bis Zesde Richtlijn en bevat een aantal uitvoeringsmaatregelen die de eenduidige uitlegging en toepassing van enkele bepalingen uit de Zesde Richtlijn moet verzekeren. De Verordening vormt dus een uitwerking of toelichting op een aantal bepalingen uit de Zesde Richtlijn, en betekent geen breuk met de geleidelijke weg van harmonisatie in de BTW die de Raad sinds de afschaffing van de fysieke grenzen tussen de lidstaten is ingeslagen. Zij treedt in werking op 1 juli 2006, met uitzondering van art. 13 Verordening, dat twee besparingsconstructies bestrijdt. Art. 13, over de maatstaf van heffing bij betaling via een creditcard en bij de inschakeling van een met de leverancier samenwerkende kredietverschaffer, is op 1 januari 2006 in werking getreden. Art. 13 bepaalt dat de provisie die aan de uitgever van de creditcard c.q. de kredietverschaffer wordt betaald, tot de maatstaf van heffing behoort waarover de leverancier van de goederen of de diensten BTW is verschuldigd. Kennelijk was het oordeel van het HvJ EG in zijn arresten Chaussures Bally² en Primback³ niet voor iedereen duidelijk genoeg.

Ik verwacht dat de Raad, indien de toepassing van de Verordening soepel verloopt, het instrument verordening vaker zal inzetten om aan bepaalde praktische moeilijkheden een einde te maken en de eenduidige uitlegging en toepassing van richtlijnbepalingen te verzekeren. Een verordening heeft voordelen boven een richtlijn en een beschikking die haar voor het hiervoor beschreven doel uitermate geschikt maken. Een verordening werkt rechtstreeks en kan niet in nationale wetgeving worden omgezet, zodat de tijdrovende omzettings– en implementatieprocedure die het gevolg is van een wijziging van de Zesde Richtlijn wordt voorkomen. De tekst van een verordening is authentiek in alle talen van de Gemeenschap, zodat afwijkingen tussen de lidstaten die het gevolg zijn van de keuze voor het instrument beschikking worden voorkomen. Een verordening is gericht tot alle lidstaten en hun burgers, terwijl een beschikking is gericht tot de aanvrager (in dit geval één lidstaat) en slechts authentiek in de officiële taal of talen van de aanvrager. Eén verordening is voor het bereiken van harmonisatie te prefereren boven 25 beschikkingen. Onverminderd de niet al te ambitieuze doelstelling van de Raad was de keuze voor een verordening een gelukkige. Indien de Raad iets meer ambitie aan de dag had gelegd, had hij ongetwijfeld ook gekozen voor een verordening, maar dan ter vervanging van de Zesde Richtlijn. Op dit aspect kom ik in de afsluitende paragraaf terug.

Het succes van de Verordening staat of valt met een goede publieke voorlichting. De Verordening werkt rechtstreeks in alle lidstaten, die op basis van het beginsel van de gemeenschapstrouw van art. 10 EG–Verdrag verplicht zijn om haar volle werking te verzekeren. De lidstaten zullen alle met de Verordening strijdige wettelijke bepalingen en beleidsmaatregelen moeten intrekken. De eerste actie die de staatssecretaris van Financiën zal moeten ondernemen, is de inventarisatie van de nationale wettelijke bepalingen, besluiten en aanschrijvingen die mogelijk worden getroffen door de Verordening. Vervolgens zal hij moeten bepalen welke maatregelen strijdig zijn met de Verordening en dus moeten worden ingetrokken. In beginsel werkt een verordening rechtstreeks en kunnen justitiabelen geen beroep doen op met een verordening strijdige nationale bepalingen. De voorrang van een bepaling in een verordening roept de vraag op of het vertrouwensbeginsel zich er wellicht tegen verzet, dat de justitiabele zich op een voor hem gunstigere bepaling in het nationale recht verzet.

A–G Stix–Hackl⁴ heeft onlangs een aantal opmerkingen gemaakt over de toepassing van het vertrouwensbeginsel in het communautaire recht in het algemeen en de BTW in het bijzonder. Zij verwees naar de vaste rechtspraak van het HvJ EG dat een eenvoudige, bestuurlijke praktijk van de autoriteiten van een lidstaat niet dat vertrouwen kan wekken dat aan de toepassing van het communautaire recht aan de weg kan staan. ⁵ Deze regel geldt voor communautaire rechtsgebieden zoals subsidie– en steunmaatregelen, uitvoerrestituties en de eigen middelen waarbij de lidstaten, in de woorden van de advocaat–generaal, geen eigen belang hebben bij de correcte toepassing van het communautaire recht. Een zeer beperkte honorering van het vertrouwensbeginsel dient te voorkomen dat lidstaten door hun gedrag de toepassing van het communautaire recht jegens hun burgers kunnen verhinderen. Ware dit anders, dan zou een lidstaat ongehinderd verboden staatssteun aan het bedrijfsleven kunnen geven, omdat het vertrouwensbeginsel zich ertegen zou verzetten dat het bedrijfsleven deze steun zou moeten terugbetalen. Op deze manier zou de lidstaat kunnen bereiken wat het communautaire recht verbiedt: vervalsing van de mededinging.

Bij de BTW is volgens de advocaat–generaal een minder stringente uitleg mogelijk omdat de BTW primair (ik neem aan dat de advocaat–generaal secundair de eigen middelen op het oog had) een belang van de lidstaat is. Hier is het gevaar minder groot dat de autoriteiten door een gunstige toepassing van het communautaire recht de burgers bevoordelen. Hier staat veeleer de bescherming van de belastingplichtige tegenover de autoriteiten bij een minder gunstige toepassing op de voorgrond. Een verkeerd antwoord van de autoriteiten op een door de belastingplichtige gestelde vraag kan dus voor het verleden aan de correcte toepassing van het communautaire recht in de weg staan. De belastingplichtige dient te goeder trouw te zijn. Of dit het geval is, dient de verwijzende rechter vast te stellen aan de hand van de concrete omstandigheden. Hierbij speelt onder andere een rol of de tekst van de bepaling waarop het antwoord betrekking heeft, duidelijk is. Een snelle reactie van de autoriteiten om de verkeerde informatie te herroepen, kan aan de goede trouw van de belastingplichtige in de weg staan.

De conclusie van de advocaat–generaal geeft aan dat de belastingplichtige zich onder bijzondere omstandigheden op een met de communautaire wetgeving strijdige nationale bepaling kan beroepen. Hierbij verdient aantekening dat de conclusie betrekking heeft op een richtlijn en niet op een verordening. De argumenten die de advocaat–generaal aandraagt, lenen zich naar mijn mening evenzeer voor de beantwoording van de vraag of een belastingplichtige zich kan beroepen op een met een bepaling in een verordening strijdige nationale bepaling. Ongeacht het antwoord op de vraag of de belastingplichtige zich inderdaad mag beroepen op de voor hem gunstigste bepaling, is de staatssecretaris verplicht om alle voorzorgsmaatregelen te treffen om te verzekeren dat de belastingplichtige zich na 1 juli 2006 niet meer kan beroepen op een voor hem gunstige nationale bepaling of beleidsmaatregel die strijdig is met de Verordening.

Pikant is uiteraard dat Nederland, net als alle andere lidstaten, een veto had kunnen uitspreken over de Verordening. Dat de minister van Financiën, die Nederland in de Raad vertegenwoordigt, dit heeft nagelaten, is hopelijk een teken dat hij zijn huiswerk heeft gemaakt en geen ernstige problemen verwacht bij de invoering van de Verordening. De heffing van BTW, een belangrijke inkomstenbron voor de overheid, is een aangelegenheid van te groot gewicht om te dienen als een onderwerp voor een gebaar van goede wil naar de andere lidstaten. De moeizame geschiedenis van de harmonisatie van de BTW geeft niet veel aanleiding om te veronderstellen dat een lidstaat zijn eigen belangen heeft opgeofferd aan de noodzaak om de BTW te harmoniseren in het kader van de bevordering van het vrije verkeer binnen de interne markt.

Hoewel hij niet de bevoegdheid heeft om de Verordening om te zetten in de Nederlandse wetgeving, verdient het de voorkeur dat de staatssecretaris in een toelichting uiteenzet welke bepalingen, besluiten en aanschrijvingen worden ingetrokken en waarom. Goedwillende belastingplichtigen (en hun afnemers) mogen zich niet overvallen voelen door een communautaire verordening, die qua gevoel verder van de burgers afstaat dan de nationale wetgeving. Een jaar na de teleurstellende uitslag van het referendum over de Europese Grondwet moet worden voorkomen dat de Verordening niet goed wordt ontvangen en dientengevolge niet goed wordt toegepast. Iedere harmonisatie van de BTW, hoe beperkt ook, vermindert de problemen die de BTW veroorzaakt in het vrije verkeer op de interne markt en verdient steun.

De meeste bepalingen in Verordening nr. 1777/2005 zullen geen grote veranderingen teweegbrengen in de Nederlandse regelgeving en praktijk. In de volgende paragraaf bespreek ik het artikel dat wel onmiddellijke aandacht en actie verdient, namelijk dat over de onderwijsvrijstelling.

Art. 14 Verordening stelt vanaf 1 juli 2006 de verzorging vrij van onderwijs voor beroepsopleidingen of –herscholing dat rechtstreeks verband houdt met een vak of beroep, en onderwijs om voor beroepsdoeleinden kennis te verwerven of op peil te houden. De duur van de cursus is niet relevant voor de beoordeling of van een dergelijke vorm van vrijgesteld onderwijs sprake is. De besluiten van 24 juni 1993, nr. VB 93/1758 en 9 december 1993, nr. VB 93/3598, bieden de aanbieders van onderwijs dat in strikte zin niet als een opleiding voor een vak of een beroep kan worden beschouwd, maar dat is bedoeld om werknemers vaardigheden bij te brengen die zij in hun (toekomstige) werkkring kunnen gebruiken, de mogelijkheid om per soort cursus te opteren voor belastingheffing. Het gaat hier om aanvullende opleidingen zoals automatiseringscursussen, typecursussen en persoonlijke vaardigheidstrainingen. Indien de aanbieder opteert, brengt hij BTW in rekening aan alle cursisten en heeft hij recht op aftrek van de voorbelasting die aan deze cursus is toe te rekenen.

De ruime omschrijving van het vrijgestelde onderwijs in art. 14 Verordening lijkt mede betrekking te hebben op cursussen en opleidingen die voor de optie in aanmerking komen. Deze cursussen zijn vanaf 1 juli 2006 naar alle waarschijnlijkheid vrijgesteld van BTW. Of een cursus of opleiding als onderwijs voor een vak of een beroep in strikte zin dient te worden aangemerkt (dit onderwijs is onder de huidige regeling verplicht vrijgesteld) of als onderwijs dat in brede zin kennis en vaardigheden bijbrengt of opfrist die de werknemer in zijn (toekomstige) betrekking van pas kunnen komen, is dan niet meer relevant. Beide vormen van onderwijs zijn dan vrijgesteld zonder de mogelijkheid om voor heffing van BTW te opteren.

Nederland heeft, binnen de mogelijkheden die de Zesde Richtlijn biedt, ruimte om de toepassing van de vrijstelling te beïnvloeden. Het mag de onderwijsvrijstelling afhankelijk maken van de – limitatief bedoelde – voorwaarden van art. 13 A, lid 2, sub a, Zesde Richtlijn. Nederland kan de vrijstelling afhankelijk maken van 1. de afwezigheid van een oogmerk bij de instelling om systematisch naar winst te streven, 2. de vrijwilligheid van de bestuursleden van de instelling, die zonder vergoeding hun taken uitoefenen, 3. de toepassing van door de overheid goedgekeurde prijzen en 4. de voorwaarde dat de vrijstelling geen concurrentievervalsing ten opzichte van commerciële ondernemingen veroorzaakt. Vooral deze laatste voorwaarde kan de toepassing van de vrijstelling in veel lidstaten verhinderen, afhankelijk van de lokale marktsituatie. Indien het onderwijs voor een vak of een beroep in brede zin is vercommercialiseerd, zal de vrijstelling beperkt blijven tot het door de overheid verzorgde of gecontroleerde onderwijs aan leerplichtigen en het academische staatsonderwijs. De lidstaten zijn niet verplicht deze voorwaarden te stellen.

De wetgever kan ervoor kiezen om de eerste voorwaarde, die in 1993 werd geschrapt, opnieuw in te voeren. In dat geval vervalt de vrijstelling voor aanbieders die naar winst streven of overschotten behalen (tenzij zij de overschotten niet uitkeren maar aanwenden voor het onderwijs), wat deze aanbieders het recht geeft hun voorbelasting af te trekken en hen in staat stelt lagere nettoprijzen te hanteren (te verhogen met BTW). De vrijstelling vervalt dan voor al het onderwijs dat deze aanbieders verzorgen omdat de voorwaarde is verbonden aan de instelling als geheel en niet aan de prestaties. Onderwijs voor een vak of een beroep in strikte zin valt onder de huidige wetgeving onder de vrijstelling zonder de mogelijkheid te opteren. De mogelijke invoering van deze voorwaarde heeft dus ingrijpende gevolgen voor de commerciële aanbieders van dit onderwijs, omdat ook het door hen verzorgde onderwijs voor een vak of een beroep in strikte zin dan zal zijn belast. Voor bepaalde doelgroepen worden deze instellingen dan minder interessant, zoals studenten die zelf hun opleiding of cursus betalen en de overheid indien zij de kosten voor bij– of omscholing van werklozen voor haar rekening neemt.

Voortzetting van het huidige beleid voor opleidingen en cursussen die tot doel hebben werknemers vaardigheden en kennis bij te brengen, lijkt na de invoering van de Verordening moeilijk verdedigbaar. De staatssecretaris zou er verstandig aan doen de onderwijssector op tijd te informeren en met hem in overleg te treden over de voorwaarden die de wetgever op basis van de Zesde Richtlijn aan de vrijstelling kan stellen. Indien het huidige beleid niet wordt ingetrokken, kunnen de belastingplichtigen zich beroepen op de voor hen gunstigste regeling: art. 14 Verordening dan wel het beleid. Deze keuze verdraagt zich niet met het beginsel van de gemeenschapstrouw, dat de lidstaten verplicht de volle werking van de Verordening te verzekeren. De staatssecretaris doet er verstandig aan de voorlichting over de gevolgen van Verordening nr. 1777/2005 op gang te brengen en in overleg te treden met de onderwijssector, die het meest door de invoering van de Verordening zal worden geraakt.

In de inleiding gaf ik aan dat de Raad wat inhoudelijke wijzigingen met Verordening nr. 1777/2005 betreft niet hoog heeft gemikt. De praktische problemen die de BTW in het communautaire verkeer van goederen, diensten, personen en, in mindere mate, kapitaal, veroorzaakt, zijn te ernstig om geen grondige maatregelen te nemen. Het Europees Economisch en Sociaal Comité heeft inmiddels zijn afkeuring uitgesproken over het gebruik van de term ‘voorlopig BTW–stelsel‘, die het aanmerkt als een vorm van misleiding. ⁶ Het EESC heeft al vaker het gebrek aan voortgang van het harmonisatieproces gehekeld⁷ dat het gevolg zou zijn van de prioriteit die de lidstaten geven aan hun nationale financiële en sociale situatie. Het is inderdaad tijd dat de Raad besluit om het BTW–stelsel grondig te herzien, en de Commissie de opdracht geeft om eindelijk een voorstel te schrijven voor een ‘definitief‘ stelsel, dat in een verordening wordt neergelegd die de Zesde Richtlijn vervangt. Net als het EESC verwacht ik niet dat de invoering van een dergelijk stelsel een kwestie is van de korte termijn. De aanvaarding van een nieuw systeem zou een prachtig project zijn dat veel goodwill zou kweken bij het bedrijfsleven en dat uitstekend zou passen in een nieuwe opleving van de samenwerking tussen de lidstaten. Een dergelijk initiatief heeft mijn volle steun – zolang het de goede kant op gaat.