NTFR 2006/1417 - De zaak N. kwijtschelding conserverende aanslag overbodig

In de zaak N heeft het Hof van Justitie EG prejudiciële vragen van Hof Arnhem over de sinds 1997 geldende exitheffing bij emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder beantwoord. ¹ De antwoorden zijn duidelijk, de wegen waarlangs minder. De kernoverweging van het Hof lijkt – in navolging van A–G Kokott – echter te wijzen op een toe te juichen bescherming van de coherentie binnen het systeem van een inkomstenbelasting. Diezelfde bescherming maakt dan ook de automatische kwijtschelding van de conserverende aanslag na tien jaar overbodig. ²

De zaak handelde over N die in 1997 vanuit Nederland naar Groot–Brittannië emigreerde terwijl hij aanmerkelijkbelanghouder was in een drietal vennootschappen. Op het emigratietijdstip werd de feitelijke leiding van die vennootschappen verlegd naar de Nederlandse Antillen. Aan N werd een conserverende aanslag opgelegd op de voet van het toenmalige art. 20a, lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964. ³ Naar aanleiding van het door N ingestelde beroep stelde Hof Arnhem aan het HvJ EG o.a. de vraag of art. 18 EG–Verdrag verdragsbescherming bood. Dit artikel biedt iedere burger van de EU het recht vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven. De vraag moet gezien worden tegen de achtergrond van de Werner–doctrine. ⁴ Die houdt in dat de vrijheid van vestiging als bedoeld in art. 43 EG–Verdrag een economische dimensie van de woon– of vestigingsplaats veronderstelt. Bij N lag zo‘n economisch aspect niet voor het oprapen. Pas vijf jaar na zijn emigratie ontwikkelde hij enige economische activiteit met een boerderij met appelboomgaard.

A–G Kokott kwam toe aan de beantwoording van deze vraag over art. 18. Naar haar mening was verdragsbescherming op basis van de (als eerste te behandelen) specifieke vrijheidsbepaling – art. 43 – niet aan de orde. De emigratie naar Engeland was niet economisch geïndiceerd. De mogelijke bescherming op basis van het grootaandeelhouderschap van N – op basis van het arrest Baars⁵– kon naar haar mening geen stand houden omdat de drie vennootschappen buiten Europa gevestigd waren. Is dan de algemene verblijfsvrijheid van art. 18 op N van toepassing? Kokott beantwoordt de vraag bevestigend. ⁶

Het Hof komt echter niet aan art. 18 toe. Zonder veel omhaal van woorden stelt het in r.o. 28 vast dat N sinds de verlegging van zijn woonstaat in een lidstaat woont en houder is van alle aandelen van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen en dus de bescherming van de vrijheid van vestiging ex art. 43 geniet. Ik neem aan dat het Hof dit baseert op de Europese Economische Ruimte waartoe de Nederlandse Antillen behoren. ⁷

We hebben daarom helaas nog geen duidelijk zicht gekregen op de impact van art. 18 in verhouding tot de Werner–doctrine.

Van een belemmering van bedoelde vrijheid van vestiging is al snel sprake. Relevanter is de acceptatie van aangevoerde rechtvaardigingsgronden.

Zo zag het Hof zelfs, mijns inziens overigens terecht, de noodzaak tot het doen van een belastingaangifte bij emigratie als een belemmerende administratieve formaliteit. Maar het achtte dit te rechtvaardigen. Niet te rechtvaardigen beschouwde het Hof de – in de regelgeving van 1997 – geëiste zekerheidstelling. Dit laatste is in de literatuur al spoedig na invoering van de conserverende aanslag als een reële bedreiging van het instrument gezien en is reeds bevestigd in het arrest De Lasteyrie du Saillant. ⁸ Inmiddels is die zekerheidstelling voor EG–emigraties uit de wet verwijderd. ⁹ De belemmerende werking van een aanvankelijk geëiste zekerheid wordt echter niet met terugwerkende kracht opgeheven door teruggave van die zekerheid, aldus het Hof.

Het Hof zag een derde belemmering in het feit dat in het systeem van de conserverende aanslag – in 1997 – geen rekening werd gehouden met na de emigratie opgetreden waardedalingen. Dat is vreemd. Ik kom daar op terug.

Eerst dienen we aandacht te besteden aan de kern van het arrest, te weten de overwegingen waarin het Hof het systeem van een exitheffing in beginsel in overeenstemming acht met het gemeenschapsrecht. Het Hof volgt hier in hoge mate het betoog van A–G Kokott. Dat betoog hield in dat een dwingende reden van algemeen belang een rechtvaardiging vormt. Zo‘n dwingende reden kan de samenhang van het belastingstelsel zijn. De Nederlandse exitheffing stoelt op die samenhang. Overeenkomstig internationaal erkende beginselen ter verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten belast Nederland immers als woonland het tijdens het verblijf in Nederland aangegroeide deel van de winst op aandelen. Zonder een dergelijke heffing zou Nederland bij latere vervreemding – naar de advocaat–generaal terecht stelt – geen greep meer hebben op deze winsten. Treffend is daarbij de bespiegeling dat Nederland in theorie de belasting ook had kunnen opleggen in de vorm van een periodieke, aan het eind van elk belastingjaar verschuldigde heffing over nog niet–gerealiseerde winsten. Wanneer daarentegen gekozen wordt voor een stelsel waarin uitstel wordt verleend tot het vervreemdingsmoment moet inning op dat vervreemdingstijdstip ook mogelijk zijn (quod non). Hierin leest men het enig juiste fundament voor een exitheffing.

Het Hof volgt dat betoog. In r.o. 46 zegt het dat het in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel – bedoeld is hier het woonplaatsbeginsel – dat nationale bepalingen de inning voorschrijven van de belasting op in Nederland ontstane waardeaangroei (mits uitstel van betaling wordt verleend). Daarmee is mijns inziens het pleit voor exitheffingen die aan de voorwaarden voldoen – te weten gegrond op samenhang en proportioneel uitgevoerd – definitief beslecht.

Evenwel, zowel de advocaat–generaal als het Hof overspelen hun hand en zien tevens een gewichtig element over het hoofd.

De advocaat–generaal tovert als vereiste uit de hoed dat het vertrekland ook rekening zou moeten houden met waardedalingen na emigratie. Hier wordt opeens de vergelijking met niet–emigrerende belastingplichtigen gemaakt. Maar een betoog dat gebaseerd is op het fiscale territorialiteitsbeginsel verhindert zo‘n over de grenzen voortgezette vergelijking tussen inwoners en niet–inwoners. Het woonplaatsbeginsel wijst immers de bevoegdheid tot heffing over waardemutaties van aandelen eenduidig toe aan het nieuwe woonland. Dat land dient dus ook op te draaien voor eventuele waardedalingen indien het die waardemutaties öberhaupt belast. Aan de andere kant heeft Nederland als vertrekland op basis van dat toewijzingsbeginsel geen enkel heffingsrecht over die waardemutaties. Het Hof volgt daarom ten onrechte het door de advocaat–generaal geopperde vereiste en creëert daarmee een inbreuk op consistente exitheffingen. Een rariteit waaraan de lidstaten mijns inziens voorbij zouden moeten gaan, ware het niet dat Nederland een dergelijke soepele afwikkeling van de conserverende aanslag reeds eigener beweging in zijn wetgeving heeft opgenomen. ¹⁰

Uiterst merkwaardig tenslotte is dat advocaat–generaal en Hof over het hoofd zien dat de Nederlandse conserverende aanslag in het geheel niet voldoet aan het vereiste van fiscale samenhang. Indien immers iets daarmee flagrant in strijd is dan is dat wel de automatische kwijtschelding na tien jaar op de voet van art. 26, lid 2, slotzin, IW 1990. Die automatische kwijtschelding van aanslagen, ongeacht hun hoogte, veegt de vloer aan met fiscale coherentie.

De tienjaarstermijn wordt zijdelings wel genoemd en het arrest De Lasteyrie du Saillant zelfs expliciet in punt 100 van de conclusie, maar Nederland zou anders dan de Franse regering de rechtmatige verdeling van heffingsbevoegdheden ten doel hebben. Nu gaat het naar mijn mening nooit om een door een lidstaat beweerd doel maar om het voor eenieder kenbare doel. Dat doel is – naar analogie van het arrest De Lasteyrie du Saillant – geen ander dan een algemene antimisbruikbepaling. Die is verboden.

Daarop had de vormgeving van de conserverende aanslag moeten sneuvelen, veel eerder dan op de geëiste zekerheid.

Maar, omgekeerd, het Hof stelt uiteraard ook nergens dat een proportioneel vormgegeven exitheffing uit hoofde van de samenhang van het belastingstelsel het element van automatische–kwijtschelding–op–termijn zou moeten bevatten.

Met andere woorden, de automatische kwijtschelding die destijds met name werd ingevoerd om de exitheffing ‘EU–proof‘ te maken verliest met de zaak N dit ‘EU–excuus‘.

De automatische kwijtschelding kan daarom nu niet anders meer gekwalificeerd worden dan als een privilege in materiële zin. Dat is in strijd met de geest van art. 1 Grondwet. Deze kwijtschelding zou daarom nu uit de wet verwijderd moeten worden.