NTFR 2006/338 - Gevraagd: nieuwe box 1-beschikkingen

In deze opinie vraag ik aandacht voor een rechtszekerheidkwestie met betrekking tot het bestaan van een onderneming en de beëindiging van een onderneming.

Het zal regelmatig voorkomen dat belastingplichtige¹ en fiscus van mening verschillen over de aanwezigheid van een onderneming daar waar de belastingplichtige activiteiten onderneemt op het terrein van het ‘beleggen‘ in onroerende zaken (hierna: ‘beleggingsactiviteiten‘). De inspecteur kan een onderneming aanwezig achten, terwijl de belastingplichtige zich op het standpunt stelt dat hij belast dient te worden in box 3. Zolang de belastingplichtige de onroerende zaken niet met winst verkoopt, bestaat de mogelijkheid dat de belastingheffing in box 1 lager uitvalt dan de belastingheffing in box 3. Dit leidt ertoe dat er effectief (nog) niet kan worden geprocedeerd over de vraag of de ‘beleggingsactiviteiten‘ al dan niet als onderneming moeten worden gekwalificeerd. Immers, de inspecteur legt een aanslag op die is gebaseerd op (de vooralsnog lagere) belastingheffing in box 1. De belastingplichtige stelt dat sprake is van belastingheffing in box 3, maar kan niet over de kwestie procederen omdat in bezwaar of beroep slechts kan worden geklaagd over een te hoge aanslag. Beroepen waarin het standpunt van de belastingplichtige zou leiden tot een hogere aanslag, worden door de belastingrechter systematisch afgewezen. Pas indien de belastingplichtige een deel van de onroerende zaken verkoopt, zal er – indien er sprake is van een vermogenswinst die door de inspecteur als winst uit onderneming wordt belast – een procesmogelijkheid ontstaan. Dit kan in theorie jaren op zich laten wachten. Al die tijd bestaat er onzekerheid en verschil van mening over de status van de ‘beleggingsactiviteiten‘. Ik acht dit ongewenst, maar zie binnen het kader van de huidige wet en jurisprudentie geen mogelijkheid dit op te lossen.

Ook daar waar gedurende een aantal jaren de activiteiten van de belastingplichtige inderdaad als onderneming kunnen worden aangemerkt, maar – door verandering in de aard of het niveau van die activiteiten – in de ogen van de belastingplichtige niet langer sprake is van een onderneming, ontstaan problemen. De belastingplichtige zou op enig moment ter zake van de beëindiging van de onderneming willen afrekenen over de stille reserves in de waardering van de activa (en passiva) om vervolgens in box 3 verder te gaan. Ook hier kan hij zich niet tot een rechter wenden indien hij met de inspecteur van mening verschilt over de vraag of de onderneming is gestaakt. Immers, de inspecteur zal weigeren een hogere aanslag (waarin wordt geheven over de stakingswinst) op te leggen; zo‘n hogere aanslag kan ook niet bij de belastingrechter worden afgedwongen. Verkoopt de belastingplichtige in een later jaar een deel van de onroerende zaken, dan ontstaat wederom een onbevredigende situatie. De belastingplichtige zal betogen dat de verkoopwinst (deels) onbelast is, omdat de onderneming in een voorgaand jaar is gestaakt en de onroerende zaken sinds enige tijd in box 3 in aanmerking moeten worden genomen. Ook als de rechter het standpunt van de belastingplichtige over de kwalificatie van de ‘beleggingsactiviteiten‘ deelt en ook van mening is dat geen sprake meer is van een onderneming, zal de rechter toch een belemmering voelen aldus te beslissen. Ik geef een voorbeeld om een en ander te illustreren. Een belastingplichtige krijgt van de inspecteur te horen dat deze van mening is dat de belastingplichtige sinds de aanschaf van een aantal onroerende zaken in 2001 een onderneming drijft. Het is goed mogelijk dat in 2004 – gelet op alle relevante feiten en omstandigheden – geen sprake meer is van een onderneming. Dit heeft de belastingplichtige de inspecteur gemeld, maar deze wenste geen hogere aanslag op te leggen waarin de stakingswinst wordt betrokken. In 2005 verkoopt de belastingplichtige een deel van de onroerende zaken. De daarbij behaalde winst wordt door de inspecteur bij de oplegging van de aanslag IB/PV 2005 belast als winst uit onderneming. Hiertegen stelt de belastingplichtige bezwaar en vervolgens beroep in; de belastingplichtige stelt zich op het standpunt dat de staking in 2004 heeft plaatsgevonden, dat de inspecteur de stakingswinst in 2004 had moeten belasten en dat de verkoop in 2005 een box 3–transactie betreft. De rechter zit hiermee waarschijnlijk in zijn maag. Als hij beslist dat in het onderhavige jaar geen sprake is van een onderneming en dat deze in een voorgaand jaar is beëindigd, zal hij wellicht menen dat belastingheffing over de stakingswinst waarschijnlijk niet meer mogelijk is. De uitspraak van de rechter over het jaar 2005 biedt de inspecteur immers geen nieuw feit op basis waarvan hij de stakingswinst alsnog in 2004 kan belasten. Ik zie echter twee mogelijkheden voor de rechter om dit probleem op te lossen. De rechter zou ter zitting, vooruitlopende op zijn beslissing, de belastingplichtige kunnen laten verklaren geen bezwaar te hebben tegen oplegging van een navorderingsaanslag over 2004 (in wezen verklaart de belastingplichtige bereid te zijn gewetensgeld te betalen ter zake van de in 2004 te weinig geheven belasting). Als er alsnog zou kunnen worden geheven ter zake van de beëindiging van de onderneming in 2004, kan de verkoop van de onroerende zaken in 2005 onbelast (als box 3–transactie) geschieden. De rechter kan de aanslag 2005 dan overeenkomstig het standpunt van de belastingplichtige verminderen. Een andere oplossing zou kunnen zijn dat de rechter de weg van de foutenleer bewandelt. Hij zou in lijn met HR 29 juni 1988, BNB 1989/1, kunnen oordelen dat de onderneming in 2004 is beëindigd, maar dat dit niet ertoe mag leiden dat er winst definitief tussen wal en schip valt. Zolang er nog niet is afgerekend blijven de onroerende zaken tot het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige behoren. De winst die is behaald ter zake van de in 2005 verkochte onroerende zaken wordt daarom (ondanks de staking in 2004) toch in 2005 belast als winst uit onderneming. De rechter kan voorts in een overweging ten overvloede oordelen dat de stille reserves in de waardering van de overige tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende zaken in het oudste nog openstaande jaar (bijvoorbeeld 2006) in de heffing dienen te worden betrokken. Voor dat jaar heeft de inspecteur de handen nog vrij om een correcte aanslag op te leggen. Door toekenning van een redelijke tegemoetkoming wordt de belastingplichtige in dezelfde situatie gebracht als waarin hij zich zou hebben bevonden indien de inspecteur het standpunt van de belastingplichtige aangaande de staking in 2004 had gevolgd. De belastingplichtige krijgt – overeenkomstig de sinds BNB 1989/1 door de Hoge Raad gevolgde koers – een korting op het bedrag van de in 2005 en 2006 te betalen belasting voorzover hij als gevolg van de toepassing van de foutenleer in 2005 respectievelijk 2006 meer belasting betaalt dan bij de correcte toepassing van de wet (dat wil zeggen: volledige afrekening in 2004) het geval zou zijn geweest.

Het voorgaande roept de vraag op of de Wet IB 2001 niet kan worden aangepast om a. de onzekerheid over de aanwezigheid van een onderneming en de onmogelijkheid om deze kwestie direct aan een onafhankelijke rechter voor te leggen en b. de problemen rondom de beëindiging van een onderneming effectief op te lossen. Ik denk dat dit mogelijk is. In paragraaf 3.2.1 Wet IB 2001 zou kunnen worden opgenomen dat de inspecteur op verzoek van de belastingplichtige bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist over de aanwezigheid van een onderneming. ² Dit biedt de belastingplichtige de mogelijkheid, nadat het bezwaar ongegrond is verklaard, de kwestie al meteen aan de rechter voor te leggen. Een soortgelijke regeling kan gelden voor de beëindiging van de onderneming. Op verzoek van de belastingplichtige dient de inspecteur zich bij voor bezwaar vatbare beschikking uit te laten over de vraag of de onderneming in het onderhavige jaar is beëindigd. Als de inspecteur van mening is dat de onderneming inderdaad is beëindigd dan zal hij aldus beslissen en een aanslag opleggen waarin de stakingswinst in de heffing wordt betrokken; deze gevallen vormen niet het probleem. Het gaat juist om de situatie waarin hij van mening is dat de onderneming nog niet is beëindigd. In dat geval kan de belastingplichtige de kwestie voorleggen aan de rechter. Sluitstuk zou dan moeten zijn een aanpassing van art. 16 AWR, zodat – indien de rechter het met de belastingplichtige eens is dat de onderneming is beëindigd – de inspecteur de mogelijkheid heeft (zonder dat sprake is van een nieuw feit) alsnog de stakingswinst in de heffing te betrekken.

Hiervóór heb ik steeds gesproken over de kwalificatiegeschillen met betrekking tot winst uit onderneming en box 3. Soortgelijke discussies kunnen ontstaan ten aanzien van de vraag of de ‘beleggingsactiviteiten‘ van de belastingplichtige kunnen worden aangemerkt als een werkzaamheid als bedoeld in art. 3.90 Wet IB 2001 dan wel als box 3–activiteiten. De hiervóór genoemde oplossing zou mijns inziens evenzeer kunnen gelden voor het resultaat uit overige werkzaamheden.