NTFR 2006/482 - Fiscale ethiek: tijd voor bezinning

How tax laws are shaped affects the balance of power within a society and reflects each nation‘s cultural constructs of fairness¹

De fiscaliteit is de laatste jaren opgeschud door diverse schandalen. Arthur Andersen heeft het Enron–schandaal niet overleefd. Gevolg hiervan was dat 85.000 medewerkers in 2002 hun baan verloren. Vorig jaar dreigde voor KPMG hetzelfde lot in verband met tax shelters. In augustus 2005 sloot KPMG een schikking met de Amerikaanse justitie en kondigde aan dat het ‘elevated standards for its tax business‘ zou gaan implementeren. Dit soort schandalen zijn buitengewoon pijnlijk in maatschappelijk en ethisch opzicht en bovendien slecht voor het imago van de fiscaliteit, maar het winstpunt is dat de fiscale ethiek weer op de agenda staat. In de woorden van KPMG: ‘tax … its public profile has acquired moral, ethical and social dimensions that never have been discussed before‘. ² Wellicht wat overdreven, want de fiscale ethiek is nooit echt weggeweest. KPMG mag dus misschien wat overdrijven, vanuit een noodzaak tot boetedoening, maar het gevoel van urgentie is er onmiskenbaar.

Wat staat er op het spel? Wat is de relatie tussen belastingrecht en ethiek? Belasting betalen we om maatschappelijke voorzieningen te financieren die ons bestaan mogelijk en zinvol maken. Zonder staat zouden vrede, veiligheid, welvaart en welzijn van de burgers illusoir zijn. Justitie, infrastructuur, onderwijs, werkgelegenheid, sociale voorzieningen, gezondheidszorg, milieu, allemaal zaken die mogelijk zijn dankzij belastingen. Kortom, zonder belastingen geen staat en maatschappij, en dan zou ‘the life of man, solitary, poor, nasty, brutish, and short‘ zijn. ³

Individu, maatschappij en staat zijn dus ten diepste verbonden met de fiscaliteit. De waarden en normen die ten grondslag liggen aan het gedrag van individu, maatschappij en staat zijn daarom ook bepalend voor de fiscaliteit. Het belastingrecht valt niet los te zien van zijn ‘moral, ethical and social dimensions‘. Veel van deze waarden en normen zijn impliciet en vanzelfsprekend. De verschillen van mening zijn bij uitstek interessant; desondanks is daar weinig debat over. ‘Betrokkenen worden liever niet met de ethische probleemstelling geconfronteerd‘, zo merkt Stevens op. ⁴ Maar in tijden van crisis schudt het zelfbeeld van een individu, een maatschappij of een beroepsgroep tot in zijn grondvesten. De fiscaliteit lijkt nu in zo‘n situatie te verkeren, waarbij ‘niet nadenken, gewoon doorgaan‘ geen optie is.

Zoals gezegd is er een wisselwerking tussen de fiscale waarden en normen en individuele, maatschappelijke en (rechts)statelijke waarden en normen. Fiscale moraal hangt niet in het luchtledige. Eenzelfde verwevenheid en beïnvloeding over en weer bestaat er tussen de verschillende spelers in de fiscaliteit: wetgever, Belastingdienst, rechter, belastingplichtige, belastingadviseur en belastingwetenschap. Zij hebben een gezamenlijke verantwoordelijkheid voor de waarden en normen waarop het belastingsstelsel steunt, voor de integriteit van het belastingrecht. Gezamenlijk zal men die waarden en normen moeten onderhouden. Voor ieder geldt dan ook dat in hun gedrag geëtaleerde of gepercipieerde waarden en normen doorwerken in het denken en doen van andere fiscale spelers. Denk aan de wisselwerking tussen agressievere inspecteurs en adviseurs in de jaren 70. Dat betekent ook dat geen van deze actoren de wijsheid in pacht heeft, dat geen van deze partijen als zondebok voor een ander kan functioneren, al is het maar om het eigen straatje schoon te vegen. Ieder van deze actoren draagt zijn steentje bij, ten positieve of ten negatieve. Op ieder rust daarom de verantwoordelijkheid tot zelfreflectie én tot het aangaan van een dialoog met de andere partijen. Zoals een individu zijn moreel bewustzijn ontwikkelt in gesprek met andere individuen, ontwikkelen professionals en organisaties hun morele standpunten in onderling debat.

In deze korte bijdrage beperk ik mij tot twee (drie) actoren: wetgever en belastingplichtige (belastingadviseur). Belastingplichtigen, met name wellicht tot hun eigen verrassing de grensverkennende belastingplichtigen en hun dito belastingadviseurs, staan immers aan de basis van de fiscaal–ethische revival. Maar naar mijn mening zou de belastingwetgever er goed aan doen eveneens tot enige zelfreflectie en heroriëntatie over te gaan, gegeven diens in de laatste jaren getoonde gebrek aan aandacht voor de waarden en normen achter de belastingwet. Dit is weliswaar van een andere orde dan agressieve tax planning (grensverkenning), maar niet minder belangrijk. Ik laat hier derhalve Belastingdienst, rechter en belastingwetenschap buiten beschouwing, maar ontken hun belang zeker niet. ⁵

De belastingwetgever is een druk baasje. Kenmerkend is het hoge tempo, de veranderlijkheid en de complexiteit van de fiscale regelgeving. De belastingwetgever poogt de maatschappelijke, economische en technische ontwikkelingen, waaronder ook constructies van belastingplichtigen te volgen. Daarbij heeft de wetgever het niet gemakkelijk: het is vaak moeilijk consensus te bereiken in het veld van wisselende machtsposities, belangen, beleidsvoorkeuren, meningen en inzichten. Niet alleen praktische maar ook morele opvattingen lopen uiteen en burgers van nu accepteren niet zonder meer de morele autoriteit van de wetgever. De wetgever zal daar hard voor moeten werken.

Is de adequate belastingwetgeving in nationale context vaak al niet eenvoudig te realiseren; in internationaal verband lijken de problemen wel haast kwadratisch toe te nemen. Hier kan belastingontwijking – bijvoorbeeld door gebruik te maken van grensoverschrijdende kwalificatieverschillen en winstdrainage – vaak slechts in samenwerking met andere landen worden aangepakt; die samenwerking kan echter moeizaam zijn. Aan belastingsoevereiniteit bijvoorbeeld wordt zwaar getild, zeker nu belastingen als een belangrijk instrument voor allerlei (nationale) beleidsdoelen worden gezien. In het licht van de toegenomen kapitaalmobiliteit worden belastingen bovendien gezien als middel om de nationale economie te profileren in de strijd om de gunst van het internationale bedrijfsleven. ⁶

Misschien verwachten we ook wel te veel van het recht en de wetgever in het bijzonder. Enerzijds lijkt het soms wel of we in Nederland bij elk probleem verwachten dat de wetgever het oplost; anderzijds worden we als fiscalisten wat gehinderd door een zekere beroepsdeformatie. We kijken naar de politiek door een fiscale bril waardoor we het relatieve belang van het belastingrecht, een onderwerp te midden van vele andere, en de noodzaak van compromissen, dreigen te miskennen. Anderzijds speelt onze fiscaal–technische deskundigheid ons parten; wij denken perfect te weten hoe het beter kan, hoe technisch iets geregeld moet worden. Maar de prijs van een democratie bestaat in compromissen en sub–optimale oplossingen. En gezaghebbende fiscalisten zijn het ook lang niet altijd eens; fiscaal–technische deskundigheid is geen garantie voor consensus of perfectie. Perfecte wetten bestaan niet. Onvolmaakte wetten noch een gebrek aan respect voor de integriteit van de belastingwet aan de kant van de wetgever zijn echter excuus voor de andere fiscale spelers om zich aan hun verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingstelsel te onttrekken.

Hoe kan de wetgever moreel gezag verdienen? Mijns inziens door meer expliciet respect te tonen voor de waarden die in de wet tot uitdrukking komen, onafhankelijk van het (beleids)doel dat met een bepaalde wet gediend is. Dergelijke waarden zijn rechtszekerheid, rechtsgelijkheid, evenredigheid, onpartijdigheid, neutraliteit, transparantie, enz. Voor het belastingrecht komt daar nog het draagkrachtbeginsel bij. De wetgever die dit morele bewustzijn toont (waarbij de fiscaal– en wetstechnische kwaliteit natuurlijk ook gewaarborgd moet zijn), dwingt een zeker respect af bij de burger.

De regering ziet het belastingrecht inderdaad als een volwaardig instrument ter stimulering van beleidsdoelen als economie, werkgelegenheid en milieu. Deze instrumentalistische attitude van de regering zet de klassieke budgettaire doelstelling steeds meer in de schaduw. ⁷ De idee van belasting betalen als algemene bijdrage aan de schatkist lijdt daaronder. Het beeld van de wet dat de belastingplichtigen wordt voorgehouden is een instrument, een techniek, zonder intrinsieke waarde dat men naar believen voor eigen doelen kan gebruiken; dat bevordert het rechtskarakter en dus de legitimiteit van de belastingwet niet. Ook aan het normbesef van de burger wordt niet geappelleerd; integendeel belastingplichtigen worden geprikkeld tot calculerend gedrag, c.q. hun calculerende neigingen worden versterkt.

Onpartijdigheid van de wetgever is een andere belangrijke rechtsstatelijke waarde. Maar de wetgever is maar al te vaak partijdig: wetten worden afgestemd op de behoeften van de fiscus (duas politica). Dat is niet vreemd, de staatssecretaris van Financiën is niet alleen mede wetgever, maar ook politiek verantwoordelijke voor de Belastingdienst. Natuurlijk, de fiscus dient voldoende bevoegdheden te hebben om de wet te kunnen uitvoeren en een efficiënt werkende belastingdienst is een groot goed. Maar gegeven de noodzaak van eenzijdige bevoegdheden is er bij deze ingreep in de vrijheid van de burger een evenwichtige en proportionele afweging nodig tussen diens rechten en diens plichten ten behoeve van een doelmatige belastingheffing. ⁸

Een ander aspect van deze partijdigheid is het budgettaire belang van de overheid bij fiscale wetgeving. Het budgettaire belang overheerst veelal bij reacties van de calculerende belastingwetgever – bijvoorbeeld op constructies. De omvang van de kostenpost krijgt meer aandacht dan het meer principiële belang, te weten een rechtvaardige verdeling van de belastingdruk die in het gedrang komt bij constructies.

Meer algemeen wordt de belastingwet te vaak gereduceerd tot ad hoc koopkrachtplaatjes en kosten–batenanalyses in plaats van een uitdrukking van bijvoorbeeld het gelijkheidsbeginsel en het draagkrachtbeginsel. Illustratief is de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001. Een verwijzing naar het gelijkheidsbeginsel ontbreekt; een enkele keer is er aandacht voor ‘gelijke behandeling‘. ⁹ Opvallend is daarbij dat in de voorafgaande Verkenning het gelijkheidsbeginsel wel even prominent figureert, maar dan vooral als struikelblok voor een adequate inzet van de belastingwet als beleidsinstrument. Als de belastingwetgever aan het gelijkheidsbeginsel denkt, ziet hij dus vooral bedreigingen, maar geen kansen.

Ook de fundamentele waarde van de rechtszekerheid is regelmatig in het geding. De overhaasting en veelvuldige wijzigingen in de regelgeving leiden tot een verminderde kwaliteit en gezag van de wet. De belastingwet biedt de belastingplichtige minder houvast; de wetgever wordt minder betrouwbaar, minder legitiem. Te snel wordt ook terugwerkende kracht aan wetgeving verleend. Deze inbreuk op de hoofdregel van de onmiddellijke werking behoeft een duidelijke rechtvaardiging. Die ontbreekt als de wetgever slecht, slordig of traag werk levert. ‘Een wetgever die slechte wetgeving maakt of te lang wacht met reparatiewetgeving bij onvoorziene tekortkomingen, lijkt het gebruik van loopholes te legitimeren.‘¹⁰ Een inbreuk op de rechtszekerheid is dan niet gerechtvaardigd.

Democratische besluitvorming is uiteraard een kwestie van geven en nemen; er moeten knopen doorgehakt worden en politici zijn geen moraalridders. De wetgever moet eerst en vooral zijn wetstechnische werk goed doen. Te veel hameren op het aambeeld van de moraal leidt nergens toe. Maar als de politieke opportuniteit te veel overheerst waardoor rechtsbeginselen (serieus) gecompromitteerd worden, mag de wetgever niet verwijtend kijken naar opportunistisch gebruik van de belastingwet door de burger. De wetgever houdt de burgers dan de verkeerde spiegel voor. In dit opzicht is de wetgever vergelijkbaar met een onderneming, waarbij de stakeholders van de wetgever de burgers zijn. De wetgever dient bepaalde waarden en normen in ere te houden, doet hij dat niet dan schaadt dat zijn maatschappelijke reputatie en legitimiteit. ¹¹ Kiezers blijken grote waarde te hechten aan beginselen en consistentie in de politiek. ¹² Ook hier geldt dat wat je aan reputatie verliest, maar heel moeizaam terugwint.

Conclusie: als de wetgever morele aspecten van de wet als waarden, normen en rechtsbeginselen, te vaak negeert of enkel als bedreiging en niet als kans ziet is dit geen goed signaal naar de andere spelers, de belastingplichtige voorop. Dat is overigens nog geen excuus voor deze om zich aan zijn deel van de verantwoordelijkheid te onttrekken. Principieel en alert reageren op belastingontduiking voorkomt verspreiding doordat maatwerk omgebouwd wordt tot confectie. ¹³ Principiële aandacht voor een rechtvaardige verdeling van de belastingdruk voorkomt ook (fiscale) demoralisering van de niet–grensverkennende belastingplichtigen.

Belastingplichtigen zijn er in soorten en maten. Ongetwijfeld zijn velen die vrij braaf hun fiscale verplichtingen nakomen. Er zijn zelfs belastingplichtigen die menen dat voor hen de wet onrechtvaardig voordelig uitpakt, zoals de stichting Beleggers vóór Belasting. ¹⁴ De houding van veel burgers jegens de fiscaliteit is echter in de loop der jaren meer instrumenteel geworden. De burger is meer assertief en calculerend geworden. De belastingweerstand van de burger is gegroeid. ¹⁵ Belastingbesparing is een sport geworden waarbij bepaalde delen van de advieswereld en financiële instellingen hun (confectie)producten proberen te slijten (de Wet IB 2001 heeft vrij effectief een einde gemaakt aan dit maatwerk). Het lezen van de kreet ‘belastingvoordeel‘ werkt als een Pavlov–effect waarbij veel burgers geneigd zijn het verstand uit te schakelen. Wie wil er nu een dief van zijn eigen portemonnee zijn?

Daarnaast leidt de toegenomen complexiteit, veranderlijkheid en verminderde kwaliteit van de fiscale wetgeving tot een afnemend respect voor de wet bij de belastingplichtige. Gebrek aan transparantie belemmert de belastingplichtigen bij de afstemming van hun gedrag op het recht, het doet afbreuk aan de rechtszekerheid. ¹⁶ De onzekerheid bij de burgers omtrent hun fiscale rechten en plichten stijgt. Daar komt de verminderde algemeenheid bij, doordat de wet als grabbelton (kerstboom) allerlei uitzonderingen bevat die inbreuk maken op de gelijkheid. Het morele gezag van de wet en daarmee de legitimiteit van belastingheffing neemt af. Als de wetgever de wet vooral als een beleidsinstrument behandelt en te weinig aandacht toont voor de in de wet belichaamde waarden en normen, kan die dan van de burger en zijn adviseur een meer principiële houding verwachten?