NTFR 2006/496 - Vrijwillige verbetering

Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden (art. 67n AWR). Deze zogenoemde inkeerregeling is in de AWR opgenomen met ingang van 1998. Daarover gaat deze verhandeling.

De wettelijke inkeerregeling geldt alleen voor belastingplichtigen. In het oorspronkelijke wetsvoorstel (wetsvoorstel Herziening stelsel administratieve boeten en fiscaal strafrecht, Kamerstukken nrs. 23 470 (het wetsvoorstel)) was ook de inhoudingsplichtige nog genoemd, maar die is tijdens de behandeling geschrapt. En daarmee is dan volgens de staatssecretaris duidelijk dat de wettelijke inkeerregeling alleen geldt voor aanslagbelastingen. De inkeerregeling geldt dus niet voor de belastingplichtigen voor de omzetbelasting: in beginsel de ondernemer die een levering of dienst verricht (art. 12 Wet OB 1968), voor de loonbelasting: de werknemers of hun inhoudingsplichtige, artiesten, beroepssporters, buitenlandse gezelschappen en andere aangewezen personen (art. 1 Wet LB 1964), voor de dividendbelasting: de gerechtigde tot de opbrengst van aandelen enz. (art. 1 Wet DB 1965), en zo zijn er nog wel wat belastingwetten aan te wijzen.

Zouden die belastingplichtigen dat eigenlijk in de wettekst van art. 67n wel kunnen lezen, heb ik mij afgevraagd? Het staat er immers niet met zoveel woorden in. Het wetsartikel spreekt alleen over ‘de belastingplichtige‘ en blijkens de hiervoor genoemde heffingswetten zijn de presterende ondernemer voor de omzetbelasting, de werknemer of diens inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en de dividendgerechtigde voor de dividendbelasting dat evengoed als de belastingplichtige voor de inkomsten– of vennootschapsbelasting. Nu de AWR geen van die heffingswetten afwijkende definitie van het begrip ‘belastingplichtige‘ bevat, zal van die heffingswetten moeten worden uitgegaan. De beperking van de inkeerregeling tot belastingplichtigen voor de aanslagbelastingen blijkt dus alleen maar bij lezing van de wetsgeschiedenis. Iedere Nederlander wordt geacht de wet te kennen, maar het lijkt me wat ver gaan om te veronderstellen dat dat ook geldt voor de wetsgeschiedenis. Kortom: je kunt je afvragen of een zo duidelijke, ruime wettekst ten opzichte van de belastingplichtigen wel zo beperkt uitgelegd mag worden als de wetgever heeft gewild. Had de wetgever die beperking dan niet expliciet in de tekst moeten opnemen?

Dat een dergelijke verwarring niet alleen bij ondeskundige belastingplichtigen hoeft te ontstaan, leert een uitspraak van Hof Amsterdam (gepubliceerd bij HR 16 mei 2003, nr. 38.233, NTFR2003/966, V–N2003/30.8). De casus betrof onder meer een vrijwillige verbetering voor de loonbelasting over de jaren 1995 tot en met 1998, waarbij 50% verhoging/boete was opgelegd. De opgelegde boeten werden door het hof vernietigd, louter op grond van het bepaalde in art. 67n AWR (welk artikel, zoals hiervoor is uiteengezet, volgens de wetgever op aangiftebelastingen niet van toepassing is).

Maar goed, als we ervan uitgaan dat de belastingplichtigen dit allemaal weten en moeten weten, geldt art. 67n niet voor aangiftebelastingen. De staatssecretaris heeft al tijdens de behandeling van het wetsvoorstel aangekondigd dat hij in de beleidssfeer een regeling zou treffen voor vrijwillige verbetering bij aangiftebelastingen. Daarbij stelde hij onder meer:

‘Het voornemen bestaat om in het op basis van artikel 67f te voeren boetebeleid wel een nuancering aan te brengen tussen de situatie waarin geheel geen belasting is betaald en de gevallen waarin de verschuldigde belasting te laat is betaald, doch voordat de belastingplichtige of inhoudingsplichtige redelijkerwijs moet vermoeden dat de boeteinspecteur bekend is of zal worden met de omstandigheid dat niet–tijdig is betaald. In de laatstgenoemde situatie zal de vergrijpboete lager uitvallen dan in eerstgenoemde. Het zal om de hiervoor genoemde reden echter niet leiden tot algeheel boeteverval, zoals wel zal geschieden indien artikel 67n van toepassing zou zijn.‘

Deze aangekondigde beleidsmatige regeling is vastgelegd in paragraaf 28, onderdeel 3, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB) en een besluit van 1 november 2001 (VBN 2001/60.1.8).

Paragraaf 28, onderdeel 3, van het BBBB luidt:

‘Indien de belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet of gedeeltelijk niet is betaald maar belanghebbende, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur bekend is of zal worden met dat feit, schriftelijk uitdrukkelijk kenbaar maakt aan de inspecteur dat en tot welk bedrag niet of gedeeltelijk niet is betaald, legt de inspecteur geen vergrijpboete op ("vrijwillige verbetering") als bedoeld in artikel 67f van de AWR.

De tekst is dus nagenoeg gelijk aan die van artikel 67n, zij het dat bij de aangiftebelastingen alleen schriftelijke inkeer wordt geaccepteerd.‘

Blijkens de wetsgeschiedenis van de inkeerreling van art. 67n mag bij vrijwillige verbetering niet een vergrijpboete maar wel een verzuimboete worden opgelegd. In paragraaf 24, onderdeel 2, BBBB is bepaald dat de inspecteur ook bij aangiftebelastingen bij vrijwillige verbetering een verzuimboete kan opleggen van 5%. Het beleid ten aanzien van die verzuimboetes voor de aangiftebelastingen is vastgesteld in het besluit van 1 november 2001. In de Toelichting is vermeld dat de werkingssfeer van het besluit is beperkt tot die situaties waarin abusievelijk in eerste instantie de op aangifte te betalen belasting te laag is berekend, aangegeven en betaald.

Er is vrij veel jurisprudentie over de vrijwillige verbetering en het opleggen van verzuimboetes. Hof Leeuwarden (nr. 00/00712, NTFR2001/407, V–N2001/36.11) oordeelde dat geen verzuimboete mocht worden opgelegd in de situatie dat een administratieve vergissing (een intoetsfout) vrijwillig was verbeterd, omdat dat ‘niet gepast‘ was. Het hof achtte het opleggen van zelfs een verzuimboete dus disproportioneel. Hof Amsterdam (nr. 02/05689, NTFR2003/1324, V–N2004/48.1.6) liet de naar aanleiding van een suppletieaangifte loonbelasting in verband met een personeelsreis opgelegde boete van 5% gedeeltelijk in stand. Voorzover sprake was van een pleitbaar standpunt van belanghebbende werd de boete vernietigd wegens afwezigheid van alle schuld (avas). Hof Arnhem (nr. 02/04224, NTFR2005/926, V–N2005/49.15) liet eenverzuimboete van 5% na een suppletieaangifte omzetbelasting in stand omdat geen sprake was van een pleitbaar standpunt.

Opvallend zijn ook uitspraken van Rechtbank Breda en Hof Den Bosch (nr. 05/00580, NTFR2005/1601, resp. nr. 03/02631, NTFR2006/157, www.rechtspraak.nl) waarin werd geoordeeld over toepassing van de verzuimenreeks van paragraaf 23 BBBB bij vrijwillige verbetering. Paragraaf 23 BBBB betreft de verzuimboeten bij te late betaling van aangiftebelastingen: bij een eerste verzuim wordt geen boete opgelegd, bij een tweede verzuim een boete van 1% en zo verder.

De rechtbank oordeelde bij een vrijwillige verbetering voor de omzetbelasting, dat de verzuimenreeks van toepassing was omdat anders sprake zou zijn van strafverzwaring ten opzichte van paragraaf 23 uitsluitend omdat, naast het te laat betalen, een te lage aangifte was gedaan en art. 23 over het doen van onjuiste aangifte niet rept.

Het hof achtte bij een vrijwillige verbetering voor de dividendbelasting paragraaf 24 van toepassing, reeds omdat sprake was van een situatie waarin niet was betaald omdat er geen belasting was aangegeven en dus niet uitsluitend van te late betaling. Het hof oordeelde dat terecht de verzuimenreeks niet was toegepast nu de inspecteur in het kader van het normale betalingspatroon niet zonder meer op de hoogte kon raken van het verzuim.

Wat opvalt is dat de staatssecretaris in het BBBB iets anders heeft gedaan dan hij bij de behandeling van het wetsvoorstel had aangekondigd. Hij heeft nl. niet het opleggen van een soort gematigde vergrijpboete verordonneerd bij vrijwillige verbetering maar het opleggen van een verzuimboete.

Dat is van belang indien de inspecteur een onjuiste inschatting maakt van de vrijwillige verbetering en, uitgaande van de opvatting dat daarvan geen sprake is, een vergrijpboete oplegt. Immers, paragraaf 5 BBBB houdt in dat de inspecteur verplicht moet kiezen tussen het opleggen van een verzuimboete of een vergrijpboete. Een eenmaal opgelegde boete van de ene soort, sluit het opleggen van een boete van de andere soort uit. Evenmin zal de rechter de vergrijpboete kunnen verminderen tot een verzuimboete. Voor situaties van vrijwillige verbetering van aanslagbelastingen geldt dus onverminderd dat de inspecteur die een vergrijpboete oplegt in een situatie dat sprake is van vrijwillige verbetering, geen verzuimboete meer op zal kunnen leggen. Het gegeven dat de staatssecretaris bij de behandeling van het wetsvoorstel iets anders had aangekondigd lijkt me niet van belang. Uit de vormgeving van het beleid in de paragrafen 24 en 28 BBBB blijkt immers niet dat vrijwillige verbetering leidt tot een verlaagde vergrijpboete. Het BBBB voorziet, net als de AWR bij toepassing van art. 67n, in het opleggen van uitsluitend een verzuimboete in situaties van vrijwillige verbetering.

Dat is een groot verschil met de situatie van vóór 1 januari 1998, de datum waarop de Wet Herziening stelsel administratieve boeten en fiscaal strafrecht in werking is getreden. Onder de oude wet was slechts sprake van één algemeen soort boete (de verhoging) waarbinnen naar hoogte kon worden gevarieerd. Dat gebeurde ook in HR 14 juni 2000, nr. 35.312, NTFR 2000/883, dat een suppletieaangifte omzetbelasting betrof die werd gedaan na afloop van het jaar 1997. Er werd een boete opgelegd van per saldo 25% die later werd verminderd tot 10%. Hof Den Haag oordeelde dat sprake was van vrijwillige verbetering en handhaafde de boete. De Hoge Raad vernietigde die uitspraak en verminderde de boete tot 5% onder verwijzing naar art. 24, lid 2, BBBB 98 welk artikel, blijkens het BBBB, directe werking heeft ook voor belastingen van vóór 1998. Die directe werking gold niet voor de gedeelten van het BBBB waarin stond dat de inspecteur moet kiezen tussen het opleggen van een vergrijp– of verzuimboete.

Is vrijwillige verbetering mogelijk indien een aangiftebelasting te laat is betaald? Blijkens de tekst van paragraaf 3 BBBB ziet de regeling van vrijwillige verbetering juist op die situaties. Ook de jurisprudentie gaat ervan uit. In alle hiervoor vermelde gevallen was immers sprake van een te late betaling. Het valt ook niet goed voor te stellen dat sprake kan zijn van vrijwillige verbetering bij aangiftebelastingen die wel tijdig zijn betaald.

Ook dit punt is tijdens de behandeling van het wetsvoorstel ter sprake gekomen, naar aanleiding van commentaar van Feteris op het wetsvoorstel. De staatssecretaris verwees voor de te late betalingen naar art. 67f dat, naar hij stelde, onder meer is opgenomen om te voorkomen dat belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen die zeer grote bedragen moeten betalen in de verleiding zouden komen dit telkens enkele dagen te laat te doen, omdat de daarmee te behalen rentevoordelen groter zouden zijn dan de verzuimboete van art. 67c van maximaal f 10.000. De staatssecretaris voegde daar aan toe dat ter zake van te late betaling ook moeilijk volledige inkeer mogelijk is. ‘Wanneer de betalingstermijn eenmaal is overschreden, is dit feit per definitie niet meer goed te maken‘.

Uit de hiervoor – verkort – weergegeven passage van de wetsgeschiedenis valt niet af te leiden dat bij te late betaling nooit vrijwillige verbetering mogelijk is. De uitleg van de staatssecretaris en zijn verwijzing naar het te behalen rentevoordeel bij te late betaling, wijzen erop dat hij (als mede–wetgever in dit geval) vrijwillige verbetering niet mogelijk acht in situaties dat een op een aangifte vermeld bedrag niet tijdig is betaald. Vrijwillige verbetering is in deze visie echter wel mogelijk bij een aangifte tot een te laag bedrag, mits het op de aangifte vermelde bedrag geheel – tijdig – is betaald, of indien in het geheel geen aangifte is gedaan en dus ook niet is betaald (de situatie van de hierboven vermelde uitspraak van Hof Den Bosch nr. 03/02631). Van vrijwillige verbetering ter zake van te late betaling kan (en in het algemeen zal) dus sprake zijn bij, bijvoorbeeld, de bekende suppletieaangiften omzetbelasting na afloop van het jaar. Ook in gevallen van opzet of grove schuld ten aanzien van de te lage aangiften en dientengevolge te late betalingen kan dan geen vergrijpboete worden opgelegd.

Deze visie is ook in overeenstemming met het besluit, dat uitgaat van het uitsluitend opleggen van verzuimboeten in dit soort gevallen. Het besluit voorziet vervolgens in een verdere matiging van die boeten in bepaalde gevallen en het woord ‘abusievelijk‘ in de Toelichting geeft de inspecteur de mogelijkheid om die matiging niet toe te passen in gevallen van opzet of grove schuld. De hoofdregel – geen vergrijpboete maar wel een verzuimboete – blijft echter ook bij opzet of grove schuld in stand. Dat lijkt onbevredigend indien een belastingplichtige stelselmatig te laag aangifte doet. De staatssecretaris heeft dat ook onderkend in het besluit en aangekondigd dat hij het beleid zal aanpassen indien blijkt dat het beleid in de praktijk leidt tot wijziging in het vaste aangiftepatroon van belastingplichtigen.

Het moge duidelijk zijn dat misbruik van de mogelijkheid tot vrijwillige verbetering ook zou moeten leiden tot een aanpassing in het BBBB of tot een wijziging van art. 67n AWR.