NTFR 2006/535 - Heffingsrenteplanningvrees

Art. 25, lid 1, VPB 1969 is met terugwerkende kracht tot 16 november 2005 gewijzigd. ¹ Voorheen luidde deze bepaling, voorzover hier relevant:

‘Als voorheffingen worden aangewezen de geheven dividendbelasting (…) betrekking hebbende op bestanddelen van de winst en van het Nederlands inkomen.‘

Nu luidt deze bepaling:

‘Als voorheffingen worden aangewezen de geheven dividendbelasting (…) behoudens voor zover deze belastingen zijn geheven naar opbrengsten (…) die geen deel uitmaken van de belastbare winst of het Nederlandse inkomen van het jaar.‘

De wetgever heeft hiermee getracht dividendbelasting die is ingehouden op bijvoorbeeld deelnemingsdividenden, dividenden binnen een fiscale eenheid en meegekochte dividenden niet langer verrekenbaar te laten zijn. ² In plaats daarvan kan de dividendbelasting op verzoek worden teruggegeven. Daartoe is in art. 10 Wet DB 1965 een nieuw lid 3 ingevoegd.

Deze wijzigingen zijn op 15 november 2005, twee dagen voordat het wetsvoorstel is aangenomen door de Tweede Kamer, bij Vierde nota van wijziging in het Belastingplan 2006 geïnsereerd en hebben vermoedelijk niet de aandacht gekregen die ze verdienen.

De reden voor deze wetswijziging is nogal prozaïsch. Vanaf het belastingjaar 2005 wordt de heffingsrente voor de vennootschapsbelasting berekend vanaf het midden van het belastingtijdvak (art. 30f, lid 3, onderdeel a, AWR). De wetgever was bang voor ongewenst gebruik van de vergoeding van heffingsrente. Ongewenst gebruik zou zich kunnen voordoen wanneer inhoudingsplichtigen aan het eind van het boekjaar dividend uitkeren en uitsluitend met het oog op heffingsrente dividendbelasting inhouden. Men denke hierbij aan de situatie waarin een deelneming of een binnen fiscale eenheid gevoegde dochter geen beroep doet op de inhoudingsvrijstelling, en dividendbelasting inhoudt, waarna de moeder vervolgens de dividendbelasting zou verrekenen en – indien de ingehouden dividendbelasting de verschuldigde vennootschapsbelasting overschrijdt³– recht zou hebben op een teruggaaf van vennootschapsbelasting. In dat geval zou recht op heffingsrente bestaan vanaf het midden van het boekjaar, terwijl de dividendbelasting pas aan het eind van het boekjaar zou zijn ingehouden en afgedragen. Dat wilde de wetgever niet. Met terugwerkende kracht tot 16 november 2005 (de dag na de indiening van de Vierde nota van wijziging) is de wet daarom zo gewijzigd, dat geen recht bestaat op verrekening maar op teruggaaf van dividendbelasting. En doordat met betrekking tot de dividendbelasting geen heffingsrente wordt berekend of vergoed⁴, is de mogelijkheid tot heffingsrenteplanning de nek omgedraaid.

De wetgever heeft dus verrekening willen vervangen door teruggave indien de dividendbelasting is geheven over een winstuitdeling die geen deel uitmaakt van de belastbare winst, maar wel een bestanddeel van de belastbare winst of het Nederlandse inkomen vormt. In de parlementaire toelichting wordt bij wijze van voorbeeld gesproken over deelnemingsdividenden, dividenden binnen fiscale eenheid en meegekochte dividenden. ⁵ De wetgever erkent hiermee dat deze inkomsten wel ‘bestanddelen van de winst‘ (oude wettekst) vormen, maar acht het kennelijk duidelijk dat dezelfde inkomsten geen ‘deel uitmaken van de belastbare winst‘ (nieuwe wettekst). Erg helder wordt het er niet op. Mij ontgaat het verschil tussen het zijn van ‘bestanddeel‘ en het ‘deel uitmaken‘. En het vervangen van het begrip ‘winst‘ door ‘belastbare winst‘ is niet van belang, want het verschil bestaat slechts uit de aftrekbare giften (art. 7, lid 3, VPB 1969). Maar goed, ik ga er hierna vanuit dat de rechter de opvatting van de wetgever deelt, en dus zal oordelen dat deelnemingsdividenden, dividenden binnen fiscale eenheid en meegekochte dividenden (en andere opbrengsten, zoals bonusaandelen die niet als winst worden verantwoord) geen deel uitmaken van de belastbare winst.

Volgens de toelichting ‘zal er in de materiële verschuldigdheid van de belasting niets wijzigen‘. ⁶ Er is dus kennelijk geen materiële wijziging beoogd. Maar die is er toch. Afgezien van formaliteiten (verzoekprocedure, aangifteplicht, termijnen enz.) en van de teruggavegrens van € 23, geldt de eis dat de aandelen, winstbewijzen of geldleningen waaruit de opbrengst afkomstig is deel uitmaken van het vermogen van een in Nederland gedreven onderneming.

Dit is een verzwaring, aangezien tot 16 november 2005 slechts de eis werd gesteld dat de opbrengst een bestanddeel vormde van de winst (voor binnenlandse belastingplichtigen) respectievelijk het Nederlands inkomen (voor buitenlandse belastingplichtigen). Ik begrijp wel dat de wetgever aan verrekening ten gunste van buitenlandse belastingplichtigen de eis heeft willen stellen dat de inkomsten tot de Nederlandse belastinggrondslag behoren. Men denke aan de situatie waarin een niet hier gevestigd lichaam een vaste inrichting heeft, waartoe echter niet de aandelen worden gerekend waarop het dividend wordt uitgekeerd. Maar door de nieuwe eis aan alle belastingplichtigen te stellen, is allereerst sprake van een verzwaring voor binnenlandse belastingplichtigen, en voorts voor buitenlandse belastingplichtigen die opbrengsten ontvangen uit een aanmerkelijk belang dat niet tot het ondernemingsvermogen behoort. Bij die tweede categorie – waarop ik hierna niet nader inga – denke men bijvoorbeeld aan een liquidatiedividend waarover dividendbelasting is ingehouden op de voet van art. 2 jo. 3, lid 1, onderdeel b, Wet DB 1965, en dat geen deel uitmaakt van het Nederlandse inkomen omdat de verkrijgingsprijs van de aandelen hoger is dan de liquidatie–uitkering. ⁷

Het criterium van het ‘deel uitmaken van het vermogen van een in Nederland gedreven onderneming‘ komt ook voor in art. 4, lid 1, Wet DB 1965. Daarover is in de wetsgeschiedenis opgemerkt dat de inhoudingsvrijstelling niet geldt ‘voor een naar Nederlands recht opgericht lichaam dat voor de toepassing van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht in de andere staat te zijn gevestigd‘. Klaarblijkelijk moeten wij dit criterium materieel opvatten, en is de fictie van art. 2, lid 4, VPB 1969 hier niet bepalend. Het ligt dan – met het oog op de wetsystematiek – in de rede om hetzelfde te oordelen over het gelijkluidende criterium in art. 10, lid 3, VPB 1969. Dat betekent dat teruggaaf van dividendbelasting op de voet van deze bepaling niet aan (feitelijk of fictief in Nederland gevestigde) binnenlandse belastingplichtigen wordt verleend indien de aandelen etc. behoren tot het vermogen van een buitenlandse vaste inrichting. Maar in die situatie kregen zij tot 16 november 2005 in beginsel wel een verrekening van dividendbelasting. Dat was pas anders wanneer zij voor de toepassing van een verdrag inwoner van een ander verdragsland waren, en geen vaste inrichting in Nederland hadden. In dat geval wordt het dividend niet tot de belastbare winst gerekend (HR 17 februari 1993, BNB 1994/163), zodat ook geen dividendbelasting kan worden verrekend. Verrekening was wel mogelijk indien geen verdrag van toepassing was, of de belastingplichtige voor de toepassing van het verdrag inwoner van Nederland was. Kortom: er is sprake van een verzwaring per 16 november 2005 voor dividenden die geen deel uitmaken van de belastbare winst (zoals deelnemingsdividenden), indien de aandelen enz. niet behoren tot het vermogen van een in Nederland gedreven onderneming. In dat geval is teruggaaf noch verrekening van dividendbelasting mogelijk, en is de dividendbelasting eindheffing geworden.