NTFR 2006/822 - Processuele valkuilen?!

De Belastingkamer van de Hoge Raad heeft er altijd voor gewaakt (onnodig) formalisme in fiscale procedures te introduceren. Dat is tot op heden aardig gelukt. Nu het fiscale bestuursprocesrecht een integraal onderdeel vormt van het ‘commune‘ bestuurs(proces)recht, bedreigen formalistische doctrines de fiscale procesregels. Gronden– grieven– en bewijsfuiken, alsmede ondoorgrondelijke ‘Brummen‘–rechtspraak met onvermijdelijke niet–ontvankelijkheidverklaringen als gevolg, doemen op. De Belastingkamer zal daadwerkelijk over ons moeten waken!

Fuiken in het commune bestuursprocesrecht

Hét commune bestuursprocesrecht bestaat niet. Voor verschillende deelgebieden van het bestuursrecht zijn verschillende rechterlijke gremia, zoals de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: de Afdeling), het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (hierna: CBB) en de Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB). Elk college claimt het recht de regels van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) te mogen interpreteren, ofschoon zeker rekening wordt gehouden met de rechtspraak van andere bestuursrechters. Voorts kan de invulling van de rechters verschillen naar gelang de aard en inhoud van de procedure. Zo dient de Afdeling veelal rekening te houden met de belangen van derden, terwijl het CBB en de CRvB in de meeste gevallen rechtspreken in twee–partij–procedures.

In het bestuurs(proces)recht van met name de Afdeling dient het hoger beroep om nader te bezien of en in hoeverre de rechter in eerste aanleg zijn werk goed heeft gedaan. De Commissie–Boukema¹ constateerde in haar onderzoek het volgende:‘Daarnaast is soms sprake van een argumentatieve of bewijsfuik, doordat de rechter – met name de Afdeling bestuursrechtspraak – oordeelt dat bepaalde beroepsgronden, feitelijke gegevens of bewijsmiddelen buiten beschouwing moeten blijven, omdat de belanghebbende deze pas in de beroepsfase voor het eerst aanvoert, terwijl hij dit ook reeds in de fase van de bestuurlijke heroverweging had kunnen doen.‘

Deze fuikenleer werkt beperkt in de rechtspraak van het CBB in twee–partijen–geschillen. In de uitspraak van 1 april 2004² was de situatie aan de orde dat een belanghebbende twee dagen voor de zitting voor het eerst stelde dat het bestuursorgaan handelde in strijd met het gelijkheids–, rechtszekerheids– en het vertrouwensbeginsel. De rechtbank oordeelde dat deze bezwaren eerder en explicieter aan de orde hadden kunnen worden gesteld en dat belanghebbende in strijd handelde met de beginselen van een goede procesorde. In hoger beroep bij het CBB werden voornoemde stellingen wederom aangevoerd en in dat kader werden tevens stukken in het geding gebracht. Het bestuursorgaan betoogde dat deze stellingen en (onderliggende) stukken in hoger beroep niet meer konden worden aangevoerd. Daarmee werd expliciet een fuikenleer voorgesteld die tot gevolg zou hebben dat na (tenminste) de beroepsfase geen nieuwe stellingen en stukken meer in het geding gebracht konden worden. Dit werd door het CBB verworpen met als argumentatie dat de verweren in hoger beroep tijdig werden voorgesteld, het bestuursorgaan daarop heeft kunnen reageren en deswege van schending van processuele belangen geen sprake is.

Ofschoon de fuikenleer ter zake van twee–partijen–geschillen (waaronder de fiscale procedures geschaard kunnen worden) niet tot volle wasdom is gekomen en de scherpe kantjes waren weggenomen, werden ook in het commune bestuurs(proces)recht bij de fuiken–rechtspraak kanttekeningen geplaatst. De Commissie–Boukema³ deed de volgende aanbeveling:

‘De rechter dient gegevens, bewijsmiddelen of beroepsgronden die in beroep worden aangevoerd, niet buiten beschouwing te laten op de enkele grond, dat zij niet in de bestuurlijke fase zijn ingebracht, tenzij deze betrekking hebben op een onderdeel van het besluit dat in de bestuurlijke fase in het geheel niet is aangevochten.‘

Het fiscale procesrecht

De raadsheren bij de belastingkamers van de gerechtshoven streefden altijd een trechtermodel na. Een procedure begint veelomvattend met een scala aan geschilpunten. Met de schriftelijke ronden wordt beoogd het aantal conflicten in te perken en helderheid te krijgen over de resterende meningsverschillen. Het pleidooi dient dan met name voor de beantwoording van vragen en een eventuele reactie op de conclusie van dupliek. Een dergelijk verloop van de procedure is een nagestreefd ideaal van de feitenrechters. Dit ideaal is nimmer door de Hoge Raad ondersteund met strenge rechtsregels. De jurisprudentie wordt juist gekenmerkt door een hoge mate van souplesse. Treffend wordt dit geïllustreerd door het arrest van 20 december 2002, nr. 37.059 (NTFR 2003/46, BNB 2003/79) in een zaak waarin de inspecteur zwalkte. Bij conclusie van dupliek werd door de inspecteur gesteld dat de brutering van de lonen ter zake van een aantal beloningen ten onrechte had plaatsgevonden. Op de zitting kwam de inspecteur weer terug op zijn oorspronkelijke (in de naheffingsaanslag verwerkte) standpunt dat de brutering op zijn plaats is. De Hoge Raad overwoog dat het partijen in beginsel vrij staat tijdens de mondelinge behandeling hun standpunt te wijzigen. De beginselen van goede procesorde kunnen hierop een uitzondering vormen. Aan de inspecteur en de belastingplichtige wordt dus bijzonder veel ruimte gegeven om in een laat stadium van de procedure nog met nieuwe bewijsmiddelen, stellingen en argumenten aan te komen.

Met de introductie van de tweede feitelijke instantie is aan de orde gekomen in hoeverre de ruimte die de Hoge Raad bood ook na de wetswijziging nog zou gelden. In de parlementaire geschiedenis is benadrukt dat het de bedoeling is dat het hoger beroep met name dient als een herkansingsmogelijkheid. ⁴ Kenmerkend aan deze herkansingsfunctie is dat partijen de gelegenheid krijgen om de zaak voor het hof integraal over te doen. Nieuwe stellingen en bewijsmiddelen kunnen dus zonder beperkingen in het geding in hoger beroep worden gebracht. De toets zal slechts zijn of de goede procesorde wordt verstoord en daarvan is doorgaans slechts sprake als de wederpartij niet (fatsoenlijk) in de gelegenheid wordt gesteld zich over de nieuwigheden uit te laten.

Zoals bekend, is de wetgeving ter zake van de tweede feitelijke instantie met ingang van 1 januari 2005 in werking getreden.

Wijziging van art. 6:13 Awb

Hiervoor werd reeds opgemerkt dat de verschillende rechtsprekende instanties een bepaalde vrijheid hebben bij de interpretatie van de procesregels. De Belastingkamer van de Hoge Raad kan de fuikenleer dus eenvoudigweg passeren en een eigen oplossing kiezen. Wijzigingen in de artikelen in de Awb werken echter wel door in het fiscale procesrecht. Na de fiscale wetgeving ter zake van de tweede feitelijke instantie werd met ingang van 1 juli 2005 art. 6:13 Awb (Stb. 2005/282) gewijzigd. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat die wijziging meer omvat dan de veranderde wettekst doet vermoeden. De in de jurisprudentie opgeworpen en geaccepteerde fuiken zijn met de wetswijziging ingeperkt. Bestonden er in de rechtspraak gronden–, grieven–, en bewijsfuiken, met de wetswijziging is er nog maar één fuik, te weten de onderdelenfuik. Aan de parlementaire geschiedenis⁵ kan de volgende passage worden ontleend:‘.. in beroep bij de bestuursrechter kan een belanghebbende geen onderdelen van een besluit aanvechten, die hij niet reeds in de bestuurlijke fase aan de orde heeft gesteld, tenzij dit laatste hem redelijkerwijs niet kan worden verweten. Tegen de onderdelen van het besluit die hij wel in de bestuurlijke fase aan de orde heeft gesteld, kan een belanghebbende in de fase van het beroep bij de rechter echter wel nieuwe beroepsgronden of nieuw bewijs aanvoeren. … In de memorie van toelichting is de nuancering (op de fuikenleer; toev. GdB) van de Commissie–Boukema nadrukkelijk onderschreven. Deze lijn, … , zal naar het oordeel van de regering dan ook leidraad moeten zijn bij de verdere jurisprudentiële invulling van art. 6:13.‘

Voor het commune bestuursprocesrecht is dat goed nieuws, dunkt me. De vraag is welke uitwerking de bepaling en parlementaire geschiedenis bij het vernieuwde art. 6:13 Awb heeft op fiscale procedures. Is het nu zo dat we van nul fuiken naar één fuik, te weten de onderdelenfuik zijn gegaan? In hoeverre wordt de – in de parlementaire geschiedenis bij de wet tweede feitelijke instantie – gegarandeerde herkansingsfunctie beperkt door de latere wijziging van art. 6:13 Awb?

Dat het fiscale procesrecht in theorie met een fuik is opgescheept, staat wel vast. Dat er sprake zal zijn van de wezenlijke belemmering van de herkansingsfunctie valt volgens mij wel mee. Dit is een direct gevolg van de jurisprudentie van de Hoge Raad over de interne compensatie (HR 24 januari 2003, nr. 36.247, NTFR 2003/227, BNB 2003/172) waarin werd overwogen dat een belastingaanslag niet kan worden beschouwd ‘als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitONDERDELEN (hoofdletters GdB).‘

Bij dit besluit kunnen de nodige kanttekeningen worden geplaatst. Met name de introductie in de Wet IB 2001 van de verschillende boxen, maakt toch dat van besluitonderdelen gesproken kan worden. Als bij een hinderwetvergunning de paragrafen over geluid een afzonderlijk onderdeel vormen ten opzichte van de passages omtrent stank, zal mijns inziens bij een aanslag de vaststelling van het belastbare inkomen uit werk en woning een besluitonderdeel vormen.

Wat daar verder ook van zij, door te ontkennen dat een aanslag uit onderdelen bestaat, zoals de Hoge Raad heeft gedaan, zal de onderdelenfuik de facto geen consequenties hebben voor het fiscale procesrecht.

In het kader van een inventarisatie van de processuele valkuilen die via de Awb het fiscale procesrecht kunnen binnensluipen, mag enige aandacht voor de zogehete Brummen–rechtspraak niet ontbreken. Naar het oordeel van de Afdeling heeft het niet instellen van hoger beroep tegen een eerdere uitspraak van de rechtbank tot gevolg dat, ‘indien in beroep tegen de nieuwe beslissing op bezwaar beroepsgronden worden aangevoerd, die door de rechtbank in die eerdere uitspraak uitdrukkelijk en zonder voorbehoud zijn verworpen, de rechtbank van de juistheid van het eerder gegeven oordeel over die beroepsgronden heeft uit te gaan.‘⁶

De ‘Brummense valkuil‘ zou zich kunnen voordoen in situaties waarin de belastingkamer van een rechtbank de uitspraak op bezwaar vernietigt en de zaak terugwijst naar de inspecteur voor het doen van een nieuwe uitspraak op bezwaar. Met de komst van ‘echte‘ bestuursrechters in de belastingkamers kan een toenemend aantal terugwijzingen naar de inspecteur worden verwacht. De Hoge Raad schrijft een vernietiging van de uitspraak op bezwaar en terugwijzing ook voor ingeval de hoorplicht is geschonden. De valkuil van de Brummen–rechtspraak wordt duidelijk in een casus waarin de inspecteur de administratie verwerpt, de bewijslast omkeert en verzwaart om vervolgens op basis daarvan de belastbare winst te schatten. In beroep bij de rechter stelt de belastingplichtige dat het door de inspecteur gebruikte bewijs onrechtmatig is verkregen, de administratie ten onrechte is verworpen en de aanslag willekeurig is geschat. De rechters beslissen dat van onrechtmatig verkregen bewijs geen sprake is en dat de administratie terecht is verworpen, waardoor een schatting van de winst geoorloofd is. De rechtbank weigert in goede justitie zelf iets anders te schatten en verwijst de zaak naar de inspecteur. De uitspraak op bezwaar wordt vernietigd. Wat nu? Onder het oude recht was het tamelijk eenvoudig. Allereerst behoorde het tot de taak van de belastingkamers van de gerechtshoven om eventuele manco‘s in uitspraken op bezwaar (en de aanslagen) te corrigeren in de uitspraak. Was de motivering in de uitspraak op bezwaar niet afdoende dan diende het hof bij een bevestiging van de uitspraak op bezwaar de gronden in zijn uitspraak op te nemen (HR 4 mei 1994, BNB 1994/195). Ook was een hof verplicht het bedrag waarop een (naheffings)aanslag diende te worden vastgesteld, in zijn uitspraak op te nemen (HR 1 juni 1994, BNB 1994/220 en HR 29 augustus 1997, BNB 1998/5). Voormelde jurisprudentie had tot gevolg dat van een terugwijzing naar de inspecteur geen sprake was.

Daarbij kwam nog dat het vaste jurisprudentie van de Hoge Raad was dat een belastingplichtige geen belang heeft bij het instellen van cassatieberoep indien de bestreden uitspraak van het hof leidde tot vernietiging van een aanslag (HR 16 december 1998, BNB 1999/400; HR 6 oktober 1999, BNB 1999/401; HR 24 augustus 1999, BNB 2000/74). De vraag is thans, na de inwerkingtreding van de wet waarbij de tweede feitelijke instantie is geïntroduceerd, of dit ‘belang‘ begrip van de Hoge Raad thans nog opgeld doet. ⁷ Als alles bij het oude blijft, zal het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank waarbij de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd en de zaak naar de inspecteur wordt terugverwezen, niet–ontvankelijk worden verklaard. Het is echter niet uitgesloten dat de Hoge Raad aansluiting zal zoeken bij de Brummen–rechtspraak van de Afdeling. Dit zou passen in het streven naar meer uniformiteit bij de uitleg van het bestuurs(proces)recht, maar wel de introductie betekenen van een processuele valkuil in het fiscale procesrecht. Belanghebbenden kunnen voorkomen in de valkuil te trappen door wel hoger beroep aan te tekenen tegen een uitspraak van de rechtbank, ondanks dat daarbij de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd. Het instellen van hoger beroep is met name opportuun als de Rechtbank een aantal geschilpunten ten nadele van de belastingplichtige heeft beslist, ofschoon uiteindelijk de uitspraak op bezwaar werd vernietigd.

Formalisme in de vorm van fuiken of andere processuele valkuilen dienen uit het fiscale procesrecht geweerd te worden. De Belastingkamer van de Hoge Raad heeft bij de invulling van het procesrecht de beginselen van goede procesorde als uitgangspunt genomen en het is te hopen dat deze lijn wordt doorgezet. De fuiken uit het commune bestuurs(proces)recht lijken met de wijziging van art. 6:13 Awb substantieel te zijn gemitigeerd. De vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (ter zake van het leerstuk van de interne compensatie) leidt ertoe dat de onderdelenfuik uit art. 6:13 Awb geen gevolgen heeft voor het fiscale procesrecht. Onduidelijk is echter in hoeverre de Brummen–rechtspraak in de praktijk een processuele valkuil blijkt te zijn. Van belang is bij een vernietiging van de uitspraak op bezwaar en een terugwijzing naar de inspecteur nader te bezien in hoeverre de rechtbank in haar uitspraak beroepsgronden uitdrukkelijk heeft verworpen. Is dat het geval, dan verdient het aanbeveling zekerheidshalve hoger beroep aan te tekenen, zolang de Hoge Raad omtrent deze kwestie nog geen helderheid heeft verschaft.