NTFR 2007/794 - Fiscaliteit, wederkerigheid en ... giften?

‘Do we of necessity become puppets in a story whose end is invisible to us, and towards we are marched like condemned fellows?’¹

Belastingheffing betekent strijd.² Nederlanders denken dan al gauw aan de hertog van Alva en diens honderdste, tiende en twintigste penning. De oplopende belastingdruk was destijds een van de redenen om in opstand te komen. Maar ook in andere landen waren en zijn opstanden en revoluties vaak opvallende gevolgen van de strijd om belastingrechtvaardigheid. Maar die strijd beperkt zich daar niet toe. Hij doet zich immers dagelijks voor in meer vreedzame discussies en debatten over rechtvaardige belastingheffing.

Rechtvaardigheid is dan ook een bron van conflicten. Mensen kunnen niet alleen grondig van mening verschillen over wat mooi en lelijk, nuttig en niet nuttig enz. is, maar ook over wat goed en slecht en wat recht en rechtvaardigheid is. En dat geldt zeker ook voor de vraag wat rechtvaardigheid op het terrein van de fiscaliteit, rechtvaardige belastingheffing, is. De vraag wie welk deel van de belastingen moet dragen kent vele antwoorden. Distributieve rechtvaardigheid betekent dat er moet worden gedeeld en dat leidt onherroepelijk tot verdeeldheid.

Maar er is niet alleen sprake van strijd. In de strijd over hoe onze maatschappij er moet uitzien en hoe de daarvoor benodigde belastingen over de burgers moeten worden verdeeld, is er ook iets wat de strijdende partijen verbindt. Personen zijn immers verbonden met en afhankelijk van elkaar omdat zij allen deel uitmaken van die maatschappij. Pas als je iets deelt, kun je gaan verdelen. Hier speelt het beginsel van wederkerigheid in al zijn varianten een cruciale rol.

Belastingrechtvaardigheid is dus een kwestie van strijd én wederkerigheid. In de Jan Giele–lezing 2007 ben ik daar uitvoerig op ingegaan. Hier besteed ik enkel aandacht aan de idee van wederkerigheid, althans enige aspecten daarvan. Ik spits mijn beschouwing toe op het fenomeen van de gift. Geschenken en giften maken wederkerigheid tastbaar. In ‘primitieve’ samenlevingen zijn zij een belangrijk symbool van wederkerigheid. Hoe zit dat in onze tegenwoordige gefiscaliseerde samenleving?

1. Wederkerigheid in een samenleving zonder belastingen: giftcultuur

Waar mensen samenleven is sprake van wederkerigheid. Dat betoogde Nederlands belangrijkste filosoof Spinoza al in de zeventiende eeuw. Zo poneert hij in stelling 29 van deel III van de Ethica de sociale dimensie van mensen op basis van het beginsel van wederkerigheid.³ Hoe fundamenteel het fenomeen wederkerigheid is, blijkt ook uit het feit dat wederkerigheid niet beperkt is tot het samenleven van mensen. Volgens de primatoloog Frans de Waal, is wederkerigheid een element van de moraal die te zien is bij dieren. Wederkerigheid is bijvoorbeeld een kenmerk van bepaalde ruilrelaties tussen chimpansees.⁴ Dat past overigens goed bij de stelling van Spinoza dat de mens helemaal niet zo’n uitzonderlijk wezen is in de wereld, zeker niet ten opzichte van (andere) dieren; zie de voorrede van deel III van de Ethica.

De maatschappij nu kan worden gezien als een samenwerkingsverband van onderling van elkaar afhankelijke mensen. Dat geldt ook voor onze moderne, anonieme maatschappij: het is een coöperatieve onderneming waar een ieder afhankelijk is van relatieve vreemden. Er is steeds sprake van een bepaalde mate van wederkerigheid, bijvoorbeeld in de vorm van de bereidheid tot samenwerking of van solidariteit op basis van verbondenheid. Mensen verwachten in onze samenleving van elkaar een wederkerigheid die ze zelf niet kunnen (en mogen) afdwingen. De overheid heeft de taak de wederkerigheid tussen hen te ondersteunen en versterken, te waarborgen. Tegelijk wordt dat weer lastiger omdat de overheid een anonieme en onpersoonlijke instelling is. Dat wordt duidelijk als we onze blik richten op wederkerigheid in homogene sociale groepen of kleinschalige samenlevingen, zonder staat en overheid.

In ‘primitieve’ kleinschalige samenlevingen zonder staat speelt wederkerigheid een belangrijke rol; mede om de sociale cohesie in stand te houden. Over en weer worden al naar gelang de noden en behoeften prestaties verricht en diensten verleend in het vertrouwen dat vroeg of laat zal worden verevend. Wederkerigheid kan de specifieke vorm aannemen van de uitwisseling van giften. Bekende vormen zijn de potlatch bij de indianen in Noordwest-Amerika, die met een grote rivaliteit in het geven en teruggeven gepaard ging, en de kula bij de Trobrianders in de Stille Zuidzee, waar de partijen elkaar op opvallende wijze afwisselden als crediteur en debiteur en ontvangen geschenken in veelvoud teruggaven. Zeer belangrijk was vaak de suggestie dat men geen tegengift nodig had, zoals bij de potlatch. Ceremonies en rituelen spelen hier overigens een belangrijke rol.⁵ Ging het bij deze giften steeds om liefdadigheid en altruïsme? Neen, heel verschillende motieven en functies lagen hieraan ten grondslag: bijvoorbeeld het tonen van rijkdom en het nastreven van persoonlijke eer, macht en status of prestige voor de stam.⁶ Vrijgevigheid en wederkerigheid van geschenken konden ook tussen de leden van de samenleving een zekere solidariteit bevorderen.⁷ In onze moderne westerse ogen zijn dergelijke praktijken van potlatch en kula misschien economisch onverantwoord. Maar in deze primitieve samenlevingen is economie nog verweven met sociale solidariteit en integratie van mensen in een gemeenschap.

De gift en de verplichtende keten van prestaties over en weer die uit de gift voorvloeit kan aldus worden gezien als het prototype van de wederkerigheidsverhouding.⁸ Als gezegd, lagen er echter heel verschillende motieven aan de vermogensverschuiving in de vorm van een gift ten grondslag. Vrijgevigheid heeft meerdere gezichten. Dit is in onze tijd niet anders.

2. Wederkerigheid in een maatschappij met belastingen

De motieven die het fenomeen van de wederkerigheid in een maatschappij kleuren zijn niet veranderd, daarover dadelijk meer, de relaties waarin die wederkerigheid speelt wel. Wij leven immers niet in een samenleving zonder staat, zonder overheid. De staat functioneert in velerlei opzicht als garant van de wederkerigheid. Belastingheffing stelt dan de overheid in staat om de maatschappij met haar wederkerigheidsrelaties te ondersteunen. Maar de aanwezigheid van de overheid leidt tot het ontstaan van nieuwe wederkerigheidsrelaties, namelijk tussen burger en overheidsorganen. Deze relaties tussen burger en overheid zijn zeker zo anoniem en onpersoonlijk als die tussen mensen die in een grootschalige maatschappij leven. Daarmee is de wederkerigheid zoals die gestalte krijgt in dergelijke relaties slecht zichtbaar voor andere burgers – anders dan in een kleinschalige, homogene samenleving. Maar over de band van de overheid wordt strijd gevoerd over de omvang van ieders bijdrage aan de schatkist. Daarmee zitten we midden in de fiscale vuurlinie, de strijd om een rechtvaardige belastingheffing.

Hoe zit het dan tegenwoordig met giften, schenkingen, die in de samenleving zonder overheid zo’n belangrijke functie vervulden? In de tegenwoordige belastingstaat is de maatschappij verregaand gefiscaliseerd. Dat geldt ook voor schenkingen. Dat betekent dat ook schenkingen en giften onderdeel zijn van de strijd om belastingrechtvaardigheid.

Want, belast of niet, giften en schenkingen zijn van alle tijden. Ook de motieven die daarbij een rol spelen zijn nog even divers.⁹ Het motief voor veel giften ligt in morele sentimenten zoals sympathie en schuldgevoelens. Altruïstische motieven kunnen een rol spelen als mensen op zijn minst een plicht voelen te schenken of schenken omdat ze het prettig vinden aan anderen te geven. Maar er zijn ook egoïstische motieven mogelijk: de gever is bijvoorbeeld totaal niet geïnteresseerd in het goede doel, maar in de kringen waarin hij verkeert, hoort men nu eenmaal aan goede doelen te geven. Schenken kan de reputatie van een onderneming ten goede komen, het verhoogt bijvoorbeeld de naamsbekendheid, of kan tot een gunstiger behandeling in de politieke arena leiden. Hier is vaak sprake van rationele deliberatie over het eigen belang. Zelfzuchtige motieven kunnen ook bestaan in een verbetering van maatschappelijke status of de toegang tot sociale netwerken, nog los van de materiële voordelen die kunnen resulteren.

Ook in onze tijd geldt dus dat, hoewel er bij schenken sprake is van een ‘verarming’ uit vrijgevigheid, de motieven daarvoor heel divers kunnen zijn. Zowel altruïstische als egoïstische motieven kunnen ten grondslag liggen aan deze vermogensverschuiving.

3. Gedeeld geven, … jezelf verrijken?

Laten we nu eens gaan kijken naar de wijze waarop schenkingen en giften tegenwoordig worden ingezet in de strijd om belastingrechtvaardigheid. Een schenking strekt ertoe een ander ten koste van eigen vermogen te verrijken (art. 7:175 BW). Voor welk doel zullen belastingplichtigen en hun adviseurs dan hun fiscale spitsvondigheid kunnen inzetten?¹⁰

Men kan gebruikmaken van de fiscale faciliteiten door bundeling en formalisering van kleine bedragen: periodieke schenkingen over vijf jaar uitgesmeerd en notarieel vastgelegd kunnen voor een leuke aftrekpost zorgen.¹¹ Dit is geheel conform de bedoeling van de wetgever. Door een constructie kan men de wettelijke mogelijkheden ook zo gebruiken dat het bedrag dat men wil offeren op het altaar van de vrijgevigheid zo effectief mogelijk bij een goed doel komt. Denk aan de makingen vrij van recht waarbij het schenkingsrecht werd verminderd door de berekeningssystematiek (slechts een keer bruteren) in de successiewet: de schatkist als een soort giftverdubbelaar.¹²

Maar nu het echte trapezewerk of ‘knutselwerk’, in de woorden van Van Mourik, die de estate planner ziet als een juridische knutselaar die ‘een grote variëteit aan juridische materialen (in het jargon “tools” geheten)’ combineert ‘voor de bouw van zijn constructie.’¹³

Wat dacht u van de volgende constructie, genaamd ‘Gedeeld geven’. Men doet een gift, een substantiële gift zelfs, en wordt daar zelf ook financieel beter van. Men ‘behoudt een hoog rendement voor’ zichzelf, zoals te lezen valt op de website van ‘Gedeeld geven’.¹⁴ Is dat geen fraaie win-winsituatie? Hoe zit de constructie in elkaar? Ik ontleen het volgende aan de website (deels parafraserend):

‘U draagt een geldsom van minimaal 250.000 euro over aan de Stichting Gedeeld Geven (SGG) en wijst één of meer goede doelen naar keuze aan. Deze geldsom is de Gedeelde Gift. De Gedeelde Gift bestaat uit de blote eigendom die voor het goede doel is bestemd én het rendement over de Gedeelde Gift dat levenslang bij wijze van ‘vruchtgebruik’ aan u wordt uitgekeerd. De schenking wordt vormgegeven als een ‘periodieke gift’. (…) [Het] vruchtgebruik wordt gevestigd in de vorm van een vast rendement van 3 tot 6 procent. Het verschil tussen de geldsom en de waarde van het voorbehouden vruchtgebruik wordt vervolgens geschonken in vijf vaste termijnen aan SGG. Kort gezegd: u doet een Gedeelde Gift. (…)

SGG verzekert het door u voorbehouden rendement door een koopsompolis af te sluiten bij een Nederlandse (solide) verzekeraar. SGG keert het bedrag dat na de aankoop van de koopsompolis en aftrek van de kosten resteert uit als gift aan het bij SGG aangesloten, door u aangewezen, goede doel. De verzekeraar keert periodiek het door SGG verzekerde rendement uit aan SGG. SGG keert het met u afgesproken vaste rendement periodiek aan u uit.’

Een voorbeeld kan hier voor de fiscale leek veel duidelijk maken. Instructief is het laatste rekenvoorbeeld in de brochure die men via de website kan downloaden. Een man van 67 jaar behoudt zich een rendement voor van 6% en de ‘gedeelde gift’ bedraagt € 250.000. Wat houdt nu die gedeelde gift in? € 70.000 komt beschikbaar voor een goed doel en de rest komt ten goede aan mijnheer zelf. Het rekenvoorbeeld vermeldt een belastingteruggaaf in vijf jaar van € 83.200.¹⁵

Nu komen wij als fiscalisten natuurlijk direct in de verleiding om ons te verliezen in de fiscaal-technische aspecten van deze constructie. Hoe zit die precies in elkaar? Is er wel sprake van een gift, van een bevoordeling uit vrijgevigheid (art. 6.33 Wet IB 2001). Is de waardering als box 3-vordering bijvoorbeeld wel juist? Er zijn goede argumenten voor een negatief antwoord op deze twee vragen.¹⁶ Ook beleidsmatig rijzen er vragen: had de betrokken inspecteur wel zijn akkoord moeten geven,¹⁷ is de kennisgroep geraadpleegd, had er wellicht coördinatie tussen verschillende kennisgroepen moeten plaatsvinden gezien de technische complexiteit?

En vanuit het vertrouwensbeginsel met betrekking tot de toezegging: is de inspecteur wel het hele plaatje gepresenteerd?¹⁸ Dat is immers een van de criteria voor de aanwezigheid van gerechtvaardigd, te honoreren vertrouwen, in het kader van een toezegging.

4. Even los van de fiscale techniek

Maar laten we ons even niet laten verleiden door de fiscale techniek. De Nobelprijswinnaar Milosz schrijft waarderend over juristen: de ‘studierichting rechten (…) bracht me op de een of andere manier respect bij voor orde en nauwkeurigheid in het denken.’¹⁹ Maar ook al kunnen wij juristen en fiscalisten zo gestructureerd en scherpzinnig redeneren, we moeten ons niet onmiddellijk opsluiten in het juridische discours en de fiscale techniek. Onze mooie en heldere dogmatische juridische redeneringen mogen geen zelfgenoegzame wereld worden.²⁰ Natuurlijk, daar zijn we voor opgeleid, dat is onze specifieke deskundigheid. Maar we dienen de werkelijkheid niet uit het oog te verliezen. Wat is de maatschappelijke betekenis van deze fiscale constructie?

Kortom, de vraag is wat hier ontdaan van alle franje nu precies gebeurt? Er zijn vormen van tax planning waar een gewone burger niets meer van begrijpt. Fiscale constructies kunnen erg ingewikkeld zijn, maar hier is de portee, ik zou bijna zeggen doel en strekking, direct duidelijk.

Een aanwijzing vormt de vraag die een miljonair zal stellen als hem deze constructie wordt aangeprezen: waarom zo ingewikkeld doen? Wat levert dat op? Iemand heeft blijkbaar € 250.000 en wil € 70.000 wegschenken. Hij houdt dan € 180.000 over. Waarom niet enerzijds € 70.000 geschonken en anderzijds € 180.000 als koopsom voor een lijfrente gebruikt, dat zijn toch twee dingen die niets met elkaar te maken hebben? Het antwoord zal zijn: door de constructie wordt u er zelf beter van. Bij enkel een gift van € 70.000 tegen een tarief van 52% zou de teruggave € 36.400 zijn. Door de constructie wordt op basis van € 250.000 de teruggave € 83.200.²¹ Met andere woorden, u schenkt € 70.000 aan een goed doel; dat levert een teruggave op van € 83.200. U wordt er dus per saldo € 13.200 rijker van.²² U ‘schenkt’ dus zonder te verarmen, integendeel u verrijkt. Dat is dus geen schenken.

Conclusie, per saldo is er geen sprake van een verarming, geen vermogensverschuiving dus voor zover er al sprake is van vrijgevigheid.²³ Dat kan dus zelfs een leek zien; hij kan dan ook niet doen alsof het hem ook maar overkomen is, zoals het motto bij deze opinie dat zo mooi uitdrukt. Hij zal zich dus eens goed achter de oren moeten krabben.²⁴ Dat geldt natuurlijk ook voor de adviseur. Gedeeld geven wordt gebracht als schenken; maar jezelf geven onder het mom van schenken lijkt toch vooral een vorm van misleidende newspeak.

Waakzaamheid is geboden. En dat geldt niet alleen voor belastingplichtigen zoals u en ik. Ook de leden van het Comité van Aanbeveling van de Stichting Gedeeld Geven en de Goede doelen die ervan profiteren, zullen zich kritisch moeten afvragen of ze dit wel moeten doen. Dat is niet anders omdat er sprake is van goede doelen. Waarom ook? Ik zie niet in waarom in het geval van goede doelen gezond verstand en fatsoen geen rol zouden mogen spelen. Het goede doel heiligt toch niet de middelen?

Ik had het overigens zo juist over een miljonair die de vraag zal stellen: waarom zo ingewikkeld? Dat zou kunnen suggereren dat het om een exclusief fiscaal speeltje gaat voor de allerrijksten. Maar dat is maar schijn, zo wordt ons verzekerd. Nu, in de eerste fase, is het voor deelnemende ‘welgestelde particulieren op leeftijd’ interessant ‘om tijdens leven grotere bedragen te storten.’ Nu is de ondergrens € 250.000 per Gedeelde Gift, maar na ‘een eerste periode waarbij eenieder met het concept heeft leren werken’ (sic), zal de ondergrens worden ‘verlaagd naar bijvoorbeeld € 100.000.’ Dan zal er pas echt sprake zijn van een brede ‘”community” van Gedeeld Geven.’²⁵ Is dit dan toch de weg naar een gemeenschap waarvan de leden echt iets voor elkaar over hebben, samen willen delen? ‘Warme’ solidariteit en wederkerigheid in plaats van een afstandelijke en koude overheid?

5. De noodzaak van praktische wijsheid

De filosoof Jean-Jacques Rousseau staat bekend om zijn heimwee naar een samenleving zonder staat en recht. De beschaving heeft zijns inziens de mens namelijk geen goed gedaan. De natuurtoestand waar de primitieve mens, de edele wilde, in leefde was paradijselijk. Brengt nu de Stichting Gedeeld Geven dit paradijselijk ideaal dichterbij: een cultuur, een gemeenschap van giften op basis van wederkerigheid? Denk aan de potlatch? Neen, toch niet. Ten eerste, waren bij de potlatch de giften of geschenken niet bedoeld om er zelf financieel op vooruit te gaan. Deze waren slechts een middel om eer en status of maatschappelijke solidariteit te bereiken. Hier wordt maatschappelijke solidariteit of wederkerigheid juist geminimaliseerd. Ten tweede, hier verrijkt iemand zich niet door een gift en tegengift van een ander mens, maar via de schatkist. Staat en overheid spelen hier een cruciale, zij het passieve, rol; zij worden geplukt. Men probeert zijn fair share te beperken. Maar daarmee wordt indirect ook de wederkerigheid met andere burgers ondergraven.²⁶ Ten derde, dit zogenoemde schenken gebeurt niet in het publiek met veel ceremonieel en rituelen, maar integendeel in de verborgenheid van het aangiftebiljet. Niet een zichtbare persoonlijke wederkerigheid, maar de onpersoonlijke fiscale wederkerigheid dus. Men probeert de omvang van de eigen bijdrage aan de schatkist niet via democratische strijd te beïnvloeden, dus niet via de koninklijke weg een gunstigere belastingwetgeving te bereiken. Men ontloopt immers de democratisch overeengekomen distributieve rechtvaardigheid in de beslotenheid van het aangiftebiljet. De strijd om belastingrechtvaardigheid wordt gedegradeerd tot een solipsistische monologue intérieur.²⁷

Is de mens zo definitief geciviliseerd geraakt, n’en déplaise Rousseau?

Wat kunnen we nu leren van dit stukje fiscaal trapezewerk? Het maakt duidelijk dat belastingrecht geen kwestie van enkel techniek kan zijn. Fiscalisten kunnen dus geen techneuten, ingenieurs zijn die louter letten op wat technisch mogelijk is. Dan zouden ze namelijk het gevaar lopen door hun eigen technische constructies te worden betoverd waardoor ze het zicht op de werkelijke betekenis daarvan verliezen. En dat terwijl die werkelijke betekenis soms voor een niet-deskundige al snel duidelijk kan zijn. Het belastingrecht is meer dan de som van (fiscaal-)technische mogelijkheden.

Natuurlijk, de fiscalist kan niet zonder kennis van de fiscale techniek, maar het gaat uiteindelijk om de toepassing, het gebruik van die technische kennis. En dat gaat niet zonder praktische wijsheid, inclusief het zoeken naar evenwicht en het juiste midden.²⁸

6. Het vertrouwensbeginsel als vorm van wederkerigheid

Moet de wederkerigheid hier nu toch de vlag strijken? Want er is immers een toezegging door de Belastingdienst gedaan? Neen, er is hier nog een andere vorm van wederkerigheid in het spel, namelijk in de vorm van gerechtvaardigde verwachtingen omtrent elkaars gedrag over en weer. De ingewijden onder u begrijpen al waar ik naar toe wil. Er is hier als gezegd sprake van een toezegging door de Belastingdienst met betrekking tot een schenking. Van een schenking is echter evident geen sprake vanwege het ontbreken van verarming. Mijns inziens is hier dus jurisprudentie van de Hoge Raad van toepassing: de toezegging is zozeer in strijd met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige in redelijkheid niet op nakoming van die toezegging mag rekenen.²⁹ Het contra legem-karakter van de toezegging verhindert dan een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel. Dat geldt zeker voor een deskundige belastingadviseur.

Zoals ik heb betoogd, moet zelfs een niet-deskundige aanvoelen dat er iets niet klopt. Doet daar het gecompliceerde, ondoorzichtige karakter van de fiscale constructie iets aan af? Neen, integendeel, juist in geval van constructies moet de burger eerder vermoeden dat er sprake kan zijn van strijd met een juiste wetstoepassing. Fiscaal trapezewerk verdraagt zich niet met naïviteit.

De contra legem-jurisprudentie geeft dus invulling aan de notie van wederkerigheid tussen inspecteur en belastingplichtige in hun strijd om belastingrechtvaardigheid. Het vertrouwensbeginsel garandeert zo een soort minimale wederkerigheid tussen inspecteur en belastingplichtige. Die wederkerigheid schept overigens niet alleen verplichtingen voor de belastingplichtige. Het moet van beide kanten komen. Dit betekent hier dat de Belastingdienst de toezegging zo snel mogelijk dient in te trekken (zeker nu de pers erover heeft geschreven).

7. Slot

De strijd om belastingrechtvaardigheid is onvermijdelijk en van alle tijden. Die strijd gaat gepaard met een bepaalde mate van wederkerigheid. Belastingen zijn geen doel op zich, maar stellen de overheid in staat de wederkerigheid tussen personen in de samenleving te ondersteunen en versterken. Een klassieke vorm van wederkerigheid is het uitwisselen van giften. Heel verschillende motieven kunnen daarbij een rol spelen. Het schenken heeft in onze moderne westerse samenleving niet minder bizarre vormen gekregen dan in ‘primitieve’ samenlevingen. Maar waakzaamheid is geboden; zelfs een leek kan en moet soms onderkennen dat een constructie niet het gewenste effect kan hebben. De fiscale techniek kan uiteindelijk niet zonder praktische wijsheid. Bovendien bleek dat het gebruik van het belastingrecht ten behoeve van zelfverrijking kan stuiten op de bottom line van juridische wederkerigheid: de contra legem-jurisprudentie in het kader van het vertrouwensbeginsel.