NTFR 2008/670 - Is de bestuurlijke lus ook iets voor het belastingrecht?

Op 21 februari 2008 hebben de Tweede Kamerleden Vermeij, Koopmans en Neppérus een initiatief-wetsvoorstel ingediende betreffende invoering van de zogenoemde bestuurlijke lus. Hierna zal ik eerst kort uitleggen wat de bestuurlijke lus inhoudt, daarna volgt een meer gedetailleerde behandeling van het wetsvoorstel en ten slotte wordt de vraag behandeld of het belastingrecht iets heeft aan dit instituut.

1. De bestuurlijke lus

In het algemeen bestuursrecht is het van oudsher ongebruikelijk dat de rechter zelf in de zaak voorziet. Als een besluit na een rechtelijke toetsing niet in stand kan blijven, pleegt de bestuursrechter het bestuursorgaan op te dragen een nieuw besluit te nemen. Dit terugwijzen heeft zijn nut als het bestuursorgaan beleidsvrijheid heeft of als er belangen van derden moeten worden meegewogen die niet bij de procedure betrokken zijn geweest. In het belastingrecht spelen deze factoren tot op heden nauwelijks een rol, en daarom pleegt de belastingrechter, in tegenstelling tot de algemene bestuursrechter zelden terug te wijzen.

Het nadeel van terugwijzing is tweeledig. In de eerste plaats voelt de burger zich procedureel op achterstand gezet. Immers, een veel gehoorde klacht is dat als de burger de rechter niet weet te overtuigen van zijn gelijk, hij de procedure verliest, maar dat als het bestuursorgaan de rechter niet weet te overtuigen, het een tweede kans krijgt, doordat het opnieuw een besluit mag nemen, dat vaak inhoudelijk gelijk is aan het voorafgaande maar beter onderbouwd of zorgvuldiger voorbereid. De bestuursrechter wordt tegen deze achtergrond wel verweten gouvernementeel te zijn, en geen effectieve rechtsbescherming te bieden. In de tweede plaats kost terugwijzing veel tijd. Het bestuursorgaan krijgt immers de kans om opnieuw een besluit te nemen, waarbij het voorbereidingstraject uiteraard nauwlettend moet worden gevolgd, waarna een bezwaarprocedure volgt en eventueel een nieuwe rechtszaak voor de bestuursrechter. Er wordt door boze tongen wel beweerd dat een kwaadwillend bestuursorgaan ongestraft kan volharden bij een onrechtmatig besluit en zo de burger die daarvan het slachtoffer is, een terugwijzingscarroussel kan injagen waaraan alleen te ontsnappen is als men door geldgebrek of moedeloosheid gedreven, het verzet tegen het onrechtmatige besluit staakt. Anderzijds wordt ook wel gesteld dat kwaadwillende burgers een slagvaardig bestuur kunnen saboteren door eindeloos procedurele bezwaren aan te voeren die telkens tot een hernieuwde besluitvormingsronde dwingen. De beroemde of beruchte korenwolf, die de aanleg van een groot infrastructureel project jaren kan ophouden, is hiervan een sprekend voorbeeld. Al deze bezwaren worden naar mijn indruk soms wel wat overtrokken, maar niet valt te ontkennen dat terugwijzing in bepaalde gevallen ondoelmatig is en als onbevredigend kan worden ervaren.

De hiervoor genoemde nadelen van terugwijzing zijn in het algemene bestuursrecht al geruime tijd geleden onderkend en inmiddels is er een groeiende tendens waar te nemen onder bestuursrechters om zo mogelijk een eindbeslissing te geven. Verder is er in de literatuur al in het laatste decennium van de vorige eeuw gezocht naar wegen om te komen tot een efficiëntere en effectievere rechtsbedeling. Een in de literatuur genoemde en direct toepasbare weg is die waarbij de rechter de behandeling van de zaak schorst om het bestuursorgaan in de gelegenheid te stellen te antwoorden op de vraag welk besluit het zou hebben genomen als het tevoren van de in beroep aangevoerde vernietigingsgrond op de hoogte was geweest. Deze weg is echter slechts in een beperkt aantal gevallen begaanbaar, en in elk geval niet als er belangen van niet-procederende derden in het geding zijn, of als de onrechtmatigheid is gelegen in een onzorgvuldige voorbereiding.

Een andere veel genoemde weg vereist een wetswijziging. Dat is de bestuurlijke lus. B.J. van Ettekhoven heeft een uitgewerkt voorstel daarvoor neergelegd in zijn VAR-preadvies uit 2001. Het voorstel komt hier op neer dat de bestuursrechter, bij gegrondverklaring van het beroep, een tussenuitspraak kan doen, waarin het bestuursorgaan in de gelegenheid wordt gesteld om binnen een bepaalde termijn de aan het besluit klevende gebreken te herstellen. De verdere behandeling van de zaak wordt dan aangehouden totdat deze termijn verstreken is of het nieuwe besluit genomen is. Als er een nieuw besluit ligt kan de verdere behandeling van de zaak worden toegespitst op dat nieuwe besluit. Een belangrijk voordeel van deze bestuurlijke lus is dat het sneller werkt dan de klassieke terugwijzing, de bezwaarfase wordt immers overgeslagen, en dat de rechter toezicht kan blijven houden op het verloop van de zaak.

Het voorstel van Van Ettekhoven is in hoofdzaak overgenomen in het concept-voorstel Voorontwerp Wet aanpassing bestuursprocesrecht dat op 27 april 2006 is gepubliceerd. Een wetsvoorstel op basis van dit concept zou volgens een brief van de minister van Justitie van 28 november 2007 (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 200 VI, nr. 91, p. 4) in de zomer van 2008 worden ingediend, maar de Kamerleden Vermeij, Koopmans en Neppérus hebben daar kennelijk niet op willen wachten.

2. Het initiatief-wetsvoorstel

De indieners van het initiatief-wetsvoorstel hebben ervoor gekozen om de regeling voor de bestuurlijke lus op te nemen in een nieuwe afdeling 8.2.2a Awb, direct na de afdeling over het vooronderzoek (art. 8:42 tot en met 8:51 Awb). Deze plaats wijkt af van die welke in het Voorontwerp voor de Wet aanpassing bestuursprocesrecht voor de bestuurlijke lus is gekozen. Volgens dit voorontwerp zou de bestuurlijke lus worden geregeld in een nieuwe afdeling 8.2.7, te beginnen na art. 8:80 Awb. Dat lijkt een detail, maar is het niet. In de memorie van toelichting leggen de indieners van het initiatief-wetsvoorstel uit dat zij niet tevreden zijn over de huidige – zittingsgerichte – werkwijze van de bestuursrechters. Zij willen dat de bestuursrechter meer werk gaat maken van het vooronderzoek en achten het zeer wenselijk dat de rechter het bestuursorgaan in een zo vroeg mogelijk stadium van de beroepsfase met alle gebreken van het bestreden besluit confronteert. Deze handelwijze draagt, aldus de indieners, bij aan een efficiënt verloop van de beroepsprocedure en vergroting van het draagvlak voor bestuursrechtspraak in het algemeen.

De kritiek op de bestuursrechter, inhoudende dat hij te weinig werk maakt van het vooronderzoek, komt niet uit de lucht vallen. Ook de Staatscommissie voor de derde evaluatie van de Awb heeft in zijn rapport uit 2007 de aanbeveling opgenomen dat de bestuursrechter in daarvoor in aanmerking komende zaken meer inhoud zou moeten geven aan het vooronderzoek.

De kern van het initiatief-wetsvoorstel wordt gevormd door de voorgestelde art. 8:51a en 8:80a Awb. In het voorgestelde art. 8:51a staat dat de rechtbank het bestuursorgaan in de gelegenheid kan stellen een gebrek in het bestreden besluit te herstellen en dat de rechtbank daarbij een termijn bepaalt waarbinnen dat kan gebeuren. In het voorgestelde art. 8:80a Awb is geregeld dat toepassing van art. 8:51a Awb gebeurt door middel van een tussenuitspraak. Tegen deze tussenuitspraak staat geen afzonderlijk hoger beroep open.

Het initiatief-wetsvoorstel bevat een eerste officiële erkenning van de tussenuitspraak in de Awb. In feite worden er al wel tussenuitspraken gedaan, bijvoorbeeld in het kader van toepassing van art. 8:29 Awb, maar over de vorm en de inhoud van een dergelijke tussenbeslissing was tot dusverre niets vastgelegd. Het zou naar mijn mening aanbeveling verdienen de regeling van de tussenuitspraak een meer algemene basis te geven.

De afwezigheid van een hoger beroepsmogelijkheid stelt het bestuursorgaan dat het niet eens is met de tussenbeslissing natuurlijk voor een probleem. Als dit orgaan bijvoorbeeld een bezwaar niet-ontvankelijk heeft verklaard en bij tussenuitspraak wordt gevraagd een nieuwe beslissing op bezwaar te nemen, ervan uitgaande dat het bezwaar wel ontvankelijk is, dan zou het bestuursorgaan de kans om nog een beroep te kunnen doen op de niet-ontvankelijkheid van het bezwaar kunnen verspelen, door overeenkomstig de vraag van de bestuursrechter te handelen. Daarin voorziet het wetsvoorstel door de mogelijkheid open te laten dat het bestuursorgaan weigert aan het verzoek te voldoen. In hoger beroep kan dan verder gestreden worden over de ontvankelijkheid van het bezwaar.

Het initiatief-wetsvoorstel voorziet ook in de mogelijkheid van toepassing van de bestuurlijke lus in hoger beroep. Daartoe wordt in het voorgestelde art. 8:13a Awb een regeling opgenomen die ervoor zorgt dat een eventueel beroep tegen het nieuwe besluit dat in het kader van toepassing van de bestuurlijke lus is genomen, door de rechtbank wordt verwezen naar de appelinstantie die het hoger beroep tegen het oorspronkelijke besluit behandelt.

3. De bestuurlijke lus in het belastingrecht

In het belastingrecht wordt van oudsher ervan uitgegaan dat vooral bezwaar en beroep mogelijk is tegen zogenoemde gebonden beschikkingen, dat wil zeggen besluiten ten aanzien waarvan de inspecteur geen beleidsvrijheid heeft. Dit uitgangspunt kan de gedachte voeden dat in het fiscaal procesrecht geen behoefte bestaat aan de bestuurlijke lus. Maar er worden steeds meer uitzonderingen zichtbaar op het zojuist genoemde uitgangspunt. Te denken valt aan procedures voor de belastingrechter over aansprakelijkstellingen. Op grond van art. 49 IW 1990 kan de ontvanger derden aansprakelijk stellen, maar of, en in hoeverre hij van die bevoegdheid gebruik maakt is in beginsel aan zijn discretie overgelaten. In de heffingssfeer kan worden gedacht aan de voorwaarden die de inspecteur kan stellen in het kader van begunstigende regelingen. Veel van die voorwaarden zijn standaard, maar hier en daar is ook maatwerk mogelijk, denk aan de nadere voorwaarden die kunnen worden gesteld op basis van onderdeel 14.5 van de standaardvoorwaarden geruisloze omzetting op basis van art. 3.65 Wet IB 2001. Verder is natuurlijk van belang dat als er een verruiming komt van de mogelijkheden voor bezwaar en beroep tegen controlehandelingen, er in ruime mate zal kunnen worden geprocedeerd over besluiten waarin de beleidsvrijheid van de inspecteur de boventoon voert.

Overigens kan in dit verband nog worden gewezen op de, maar zelden genoemde, omstandigheid dat de bevoegdheid tot navordering en naheffing in art. 16 en 20 AWR staat omschreven als een zogenoemde kan-bepaling. Dat betekent dat de inspecteur in beginsel de vrijheid heeft om, als aan de voorwaarden voor navordering of naheffing is voldaan al dan niet over te gaan tot het opleggen van een navorderings- of naheffingsaanslag. Strikt genomen heeft de inspecteur hier dus wel degelijk beleidsvrijheid. Ik heb echter nog nooit een procedure meegemaakt waarin de inspecteur werd gevraagd verantwoording af te leggen over de belangenafweging die ten grondslag heeft gelegen aan zijn besluit om na te vorderen. Op basis van art. 3:4 Awb zou dat echter in theorie wel een legitieme vraag zijn.

Ook afgezien van de vraag of beleidsvrijheid aanwezig is, zou de bestuurlijke lus in een behoefte kunnen voorzien in die spaarzame gevallen waarin thans terugwijzing naar de bezwaarfase voorgeschreven is. Te denken valt aan situaties waarin de belanghebbende in de bezwaarfase niet is gehoord of waarin de uitspraak op bezwaar is gedaan door dezelfde ambtenaar als die de aanslag heeft geregeld. Ook kan de bestuurlijke lus uitkomst bieden als het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard.

Men kan zich afvragen of de bestuurlijke lus zou kunnen worden gebruikt in zaken waarin de belastingplichtige meent dat de inspecteur op de zaak betrekking hebbende stukken achterhoudt. Thans wordt een geschil daarover uitgevochten op basis van de regeling in art. 8:29 Awb of een enkele keer door middel van een verzoek om een voorlopige voorziening. Denkbaar is echter dat de belastingplichtige stelt dat er een gebrek aan de voorbereiding van de uitspraak op bezwaar kleeft, doordat hem desgevraagd geen inzage in de stukken is verleend voorafgaande aan het horen. Zie art. 7:4, lid 2, Awb. De rechter zou misschien met toepassing van de bestuurlijke lus de inspecteur kunnen opdragen om alsnog inzage te verlenen. Het is echter de vraag of in dit geval niet voorrang moet worden verleend aan de bijzondere regeling die art. 8:29 Awb biedt voor de beslechting van geschillen over geheimhouding van stukken.

Een complicatie bij toepassing van de bestuurlijke lus in het belastingrecht ligt misschien bij de omstandigheid dat hoger beroep en beroep in cassatie de werking van de bestreden uitspraak schorst. Zie art. 27h, lid 5 en art. 28, lid 7, AWR. Een gevolg van deze schorsende werking is dat als de rechtbank in zijn einduitspraak niet zelf in de zaak voorziet, maar de inspecteur opdraagt opnieuw te beslissen, de inspecteur met het uitvoeren van die opdracht moet wachten totdat de uitspraak van de rechtbank definitief vaststaat. Dan kan als de termijn voor hoger beroep is verlopen, maar ook als het hoger beroep definitief ongegrond is verklaard. Immers, in het belastingrecht geldt dat de inspecteur niet tweemaal op een bezwaar uitspraak kan doen. Zolang de eerste uitspraak op bezwaar niet is vernietigd, mag de inspecteur niet een nieuwe uitspraak doen. Als het initiatief-wetsvoorstel tot wet wordt, ontstaat de enigszins merkwaardige situatie dat de inspecteur een einduitspraak van de rechtbank niet direct mag uitvoeren, maar een tussenuitspraak wel. Ik zie hier geen zwaarwegend bezwaar in, omdat de inspecteur de tussenuitspraak wel mag uitvoeren, maar daartoe niet verplicht is. Als hij zwaarwegende bezwaren heeft tegen de inhoud van de tussenbeslissing kan de inspecteur altijd weigeren om daaraan uitvoering te geven en als er een einduitspraak is gedaan zijn standpunt aan de hogere rechter voorleggen.

4. Conclusie

Hoewel de bestuurlijke lus een oplossing is voor een probleem dat in het belastingrecht nauwelijks speelt – de belastingrechter is immers zeer wel in staat om tot een definitieve geschilbeslechting te komen – zou invoering ervan soms nuttig kunnen zijn in het fiscaal procesrecht.

Opmerkelijk is dat in de memorie van toelichting bij het initiatief-wetsvoorstel sterk wordt gepleit voor daadwerkelijke uitvoering van het vooronderzoek door de rechter. Tegen de achtergrond van dit pleidooi en ook gelet op de aanbevelingen in het kader van de derde evaluatie van de Awb (Commissie Evaluatie Awb III, 2007) is het nuttig om na te gaan of dit vooronderzoek ook in belastingzaken meer handen en voeten kan worden gegeven.