NTFR 2009/1280 - Onroerend goed; beweeglijk terrein

Mevrouw Puffer heeft een eengezinswoning met zwembad laten bouwen. Zij gebruikt het geheel privé, met uitzondering van een deel – ongeveer 11% van de woning – dat zij als kantoorruimte verhuurt. Mevrouw Puffer rekent het geheel toe aan haar bedrijfsvermogen en wenst de voorbelasting af te trekken. De autoriteiten staan de aftrek niet toe voor het zwembad en beperken de aftrek voor de woning tot 11%. Uit de beschrijving van het rechtskader leid ik af dat de aftrek van voorbelasting op de bouw van een gemengd gebruikt onroerend goed slechts mogelijk is voor zover het goed wordt gebruikt voor belaste handelingen.

In de Oostenrijkse regelgeving ter zake kunnen twee stadia worden onderscheiden. 1. Ten tijde van de toetreding van Oostenrijk tot de Europese Unie, op 1 januari 1995, was de aftrek van voorbelasting uitgesloten voor kosten die geen bedrijfslasten of verwervingskosten in de zin van de inkomstenbelastingregeling vormden. Uitgaven voor levensonderhoud, waaronder huisvesting, vormden geen lasten of kosten in voornoemde zin, zodat de voorbelasting op de bouw van de privé gebruikte gedeelten van een onroerend goed niet aftrekbaar was. 2. In 1997 werd de regelgeving in die zin aangepast, dat onroerende goederen voor gemengd gebruik volledig aan het bedrijfsvermogen konden worden toegerekend, in lijn met de vaste jurisprudentie van het HvJ EG. Daarnaast werd een nieuwe bepaling ingevoerd, op basis waarvan het gebruik van delen van het onroerend goed voor privé werd gelijkgesteld met vrijgestelde verhuur. Per saldo was de aftrek van voorbelasting op kosten voor privé gebruikte delen van een onroerend goed – zoals 89% van de woning en het zwembad van mevrouw Puffer – nog steeds uitgesloten. Mevrouw Puffer tekende bezwaar aan tegen de beslissing van de autoriteiten, omdat de Oostenrijkse regelgeving in haar ogen strijdig was met de vaste jurisprudentie over het recht om gemengd gebruikte goederen volledig aan het bedrijfsvermogen toe te rekenen en met art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn. De Oostenrijkse rechter besloot een aantal vragen te stellen aan het HvJ EG. Kennelijk geïnspireerd door de alternatieve visie van de autoriteiten op de vermogensetikettering gaan de eerste twee vragen over geheel andere bezwaren dan die mevrouw Puffer heeft aangevoerd. De eerste vraag gaat over een mogelijke schending van het gelijkheidsbeginsel, doordat belastingplichtigen met recht op aftrek bepaalde voordelen genieten (de verwijzende rechter stelt dit op 5%, zonder aan te geven wat hij bedoelt of hoe hij tot dit percentage is gekomen) ten opzichte van personen die geen recht op aftrek hebben. De tweede vraag gaat over een mogelijke schending van art. 87 EG-Verdrag, het verbod op staatssteun. De derde vraag gaat over de uitleg van art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn, in welk kader de verwijzende rechter verwijst naar het arrest Seeling. De vierde vraag laat ik onbesproken.

In de volgende paragrafen bespreek ik de antwoorden van het HvJ EG.

In de aanloop naar het antwoord op de vraag naar een mogelijke schending van het gelijkheidsbeginsel vat het HvJ EG de jurisprudentie over de vermogensetikettering samen. Het HvJ EG reageert en passant een beetje kribbig op het af en toe opduikende verwijt dat zijn visie op de vermogensetikettering getuigt van een cirkelredenering: gehele of gedeeltelijke aftrek, dus het privégebruik is belast, dus aftrek, enz.⁵ Het HvJ EG laat in het arrest na uit te leggen waarom er geen cirkelredenering is, maar advocaat-generaal Sharpston besteedt hieraan de nodige aandacht in haar lezenswaardige conclusie. Zij betoogt dat de cirkelredenering in het arrest Lennartz een voorbeeld is van een mogelijk minder geslaagde formulering, maar dat het HvJ EG uitsluitend bedoelt dat een belastingplichtige ervoor mag kiezen een investeringsgoed volledig aan het bedrijfsvermogen toe te rekenen, in welk geval hij recht op aftrek heeft (en vervolgens btw verschuldigd is wegens privégebruik). Ik had graag gezien dat het HvJ EG dit misverstand zelf had rechtgezet; de weerlegging in het arrest Puffer is zonder raadpleging van de conclusie onbegrijpelijk. Bovendien had het HvJ EG kunnen verwijzen naar het recente arrest VNLTO⁶, waarin het oordeelde dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, niet kunnen worden beschouwd als handelingen voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Voor eerstbedoelde handelingen geldt dus geen recht investeringsgoederen aan het bedrijfsvermogen toe te rekenen. Critici zouden kunnen stellen dat het arrest VNLTO de cirkelredenering niet ontkracht, maar uitsluitend de cirkel verkleint. Ik laat deze discussie verder rusten, na te hebben opgemerkt dat door de samenhang tussen de verschuldigdheid van btw en het recht op aftrek de hele btw een grote cirkel lijkt. De tegenstanders van de huidige lijn van het HvJ EG kunnen hun energie en aandacht beter besteden aan een lobby voor het voorstel dat de Commissie heeft ingediend.⁷

De enig relevante overweging in het kader van het gelijkheidsbeginsel is uiteraard dat geen sprake is van gelijke gevallen. Het HvJ EG beantwoordt de eerste vraag vooral om deze reden terecht ontkennend. Uit eigen beweging voeg ik hieraan toe dat belastingplichtigen met recht op aftrek tevens dienen als onbezoldigd belastingontvangers. Je zou het voordeel kunnen beschouwen als een soort beloning, die vooral toekomt aan belastingplichtigen die als natuurlijk persoon een onderneming drijven. Elk nadeel hep se voordeel.

Over deze vraag zal ik kort zijn. Het HvJ EG somt de vier voorwaarden op waaraan moet zijn voldaan wil sprake zijn van verboden staatssteun. Een van deze voorwaarden, namelijk dat de staat de steun moet hebben verleend, is niet vervuld. De bevoordeling vloeit immers voort uit de Zesde Richtlijn, en niet uit een handeling van de Republiek Oostenrijk. Er is derhalve geen sprake van staatssteun.

Over de kern van de zaak, de vraag of de Oostenrijkse regelgeving strijdig is met art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn, wil ik twee opmerkingen maken die verband houden met de Nederlandse actualiteit.

De eerste opmerking is opgeroepen door het arrest Charles, waarin het HvJ EG oordeelde dat uitsluitingen die de lidstaten op grond van art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn willen handhaven, bepaalbaar moeten zijn. Deze bepaling biedt de lidstaten niet de mogelijkheid de aftrek op gemengd gebruikte goederen of diensten in het algemeen te weigeren voor zover sprake is van privégebruik. Het is in dit licht nog maar de vraag of de Oostenrijkse uitsluiting in overeenstemming is met de criteria die het HvJ EG in het arrest Charles heeft geformuleerd. De advocaat-generaal en het HvJ EG gaan vreemd genoeg totaal niet op deze kwestie in, maar concentreren zich op het punt dat ik hierna, naar aanleiding van de tweede opmerking, zal behandelen. Het is vaste rechtspraak dat het HvJ EG, om de verwijzende rechter een nuttig antwoord te geven, hem evenwel, in een geest van samenwerking met de nationale rechters, alle aanwijzingen kan geven die het noodzakelijk acht. Ik vraag me af waarom het HvJ EG deze belangrijke kwestie niet heeft aangeroerd, of het moet zijn dat ‘leveringen of andere diensten betreffende de verkrijging, de oprichting of het onderhoud van gebouwen’ in combinatie met ‘uitgaven voor levensonderhoud, waaronder huisvesting’ zonder twijfel voldoende bepaalbaar zijn (vergelijk de term ‘huisvesting’ in het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (Bua)). De – in het algemeen grondige – advocaat-generaal lijkt impliciet van dit standpunt uit te gaan. Ik ben daarom benieuwd wat het HvJ EG zal antwoorden op de vragen die de Hoge Raad⁸ en Hof Amsterdam⁹ onlangs hebben gesteld over de bepaalbaarheid van de uitsluitingen in het Bua. Een deel van het Bua lijkt dan toch verenigbaar met de Zesde Richtlijn.

De tweede opmerking houdt verband met het arrest Seeling, waar de verwijzende rechter naar verwees in zijn derde vraag. De advocaat-generaal merkt in de conclusie in dit verband twee dingen op. Ten eerste betoogt zij dat, gelet op het arrest Holböck¹⁰, in casu sprake is van een wettelijke regeling die op een andere hoofdgedachte berust en die een nieuwe procedure invoert, zodat de Oostenrijkse wijziging een verder beroep op de ‘standstill’-clausule van art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn verhindert. Ten tweede betoogt zij dat uit het arrest Seeling volgt dat de in 1997 ingevoerde gelijkstelling met vrijgestelde verhuur niet juist is. Ik ben het op beide punten volledig met de advocaat-generaal eens. Het HvJ EG velt geen duidelijk oordeel en laat het aan de verwijzende rechter over op het eerste punt uitspraak te doen. Het tweede punt vermeldt het HvJ EG niet. Betekent dit, dat het oordeel in de zaak Seeling toepassing mist indien de wijziging in het licht van het arrest Holböck toch geoorloofd is?

Indien de analyse in de vorige alinea correct is, ontstaat een vreemde situatie. Het HvJ EG lijkt niet uit te sluiten dat een aftrekbeperking wegens privégebruik kan worden omgekat in een aftrekbeperking wegens een vrijgestelde handeling, terwijl de tweede aftrekbeperking in strijd is met de Zesde Richtlijn omdat privégebruik van een woning geen vrijgestelde verhuur kan zijn. Art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn is werkelijk een toverstaf. Het vorenstaande illustreert naar mijn mening waarom de advocaat-generaal het bij het juiste eind heeft. Dit arrest nodigt de lidstaten bijna uit om sleets geraakte uitsluitingen een creatieve opknapbeurt te geven.