NTFR 2009/1867 - Is de tijd gekomen voor afschaffing van het urencriterium?

Kern van het urencriterium is het vereiste dat een ondernemer jaarlijks aan de volgende twee cumulatieve normen dient te voldoen:

• de absolute norm; minimaal 1.225 uur per jaar wordt aan de onderneming besteed;

• de relatieve norm; de tijd die de belastingplichtige aan het verkrijgen van box 1-inkomen besteedt (ondernemingen, loondienst en/of resultaat uit overige werkzaamheden), dient voor meer dan 50% betrekking te hebben op de onderneming.³

Beide normen zijn overgenomen uit de Wet IB 1964. Destijds beoogde de wetgever te voorkomen dat ondernemersfaciliteiten zouden worden gebruikt door belastingplichtigen die het ondernemen niet als hoofdactiviteit hebben. Door te eisen dat een substantieel aantal uren aan ondernemingsactiviteiten wordt besteed, wordt bereikt dat de faciliteiten slechts openstaan voor ‘echte’ ondernemers.⁴

Art. 3.4 Wet IB 2001, zoals dat sinds 1 januari 2001 luidt, kent overigens een soortgelijke ratio. De kwalificatie als ondernemer in de zin van deze bepaling is zodanig opgesteld dat een aantal winstgenieters (lees: medegerechtigden) niet als zodanig kwalificeren en dientengevolge zijn uitgesloten van een aantal relevante ondernemersfaciliteiten.

Met de invoering van de Wet IB 2001 is het urencriterium aangevuld met een tweede toets; de uitzonderingsbepaling voor een samenwerkingsverband met een zogenoemd verbonden persoon. In geval van een dergelijk samenwerkingsverband worden de uren van de belastingplichtige niet meegenomen indien deze belastingplichtige voor 70% of meer werkzaamheden van ondersteunende aard verricht én het aangaan van een dergelijk samenwerkingsverband met een verbonden persoon in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk is.

Met deze aanvulling op het reeds bestaande urencriterium beoogde de wetgever een eind te maken aan de groeiende populariteit van de man-vrouwfirma’s, dat een naar zijn mening oneigenlijk gebruik van de ondernemersfaciliteiten vormde.⁵ Als gevolg van jurisprudentie van de Hoge Raad⁶ werd namelijk ook in ‘gekunstelde’ situaties de juridische vormgeving van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen gevolgd. Hierdoor werd het mogelijk dat familieleden of huisgenoten, die feitelijk geen hoofdactiviteiten voor de onderneming verrichtten, recht kregen op alle ondernemersfaciliteiten als gevolg van het aangaan van een samenwerkingsverband, aldus de staatssecretaris.⁷ De man-vrouwfirma is hiervan in de praktijk het meest bekende voorbeeld.

Het urencriterium wordt als een van de voorwaarden gesteld voor toepassing van de ondernemersaftrek (uitgezonderd de stakingsaftrek), FOR en de MKB-winstvrijstelling. Met name het koppelen van het urencriterium aan deze laatste faciliteit heeft naar mijn mening in de praktijk gezorgd voor een vergroting van het belang om te voldoen aan art. 3.6 Wet IB 2001. Toepassing van de MKB-winstvrijstelling leidt immers feitelijk tot een verlaging van het box 1-tarief voor ondernemers (in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001) en kan dientengevolge een aanzienlijke lastenverlichting voor die ondernemer opleveren.⁸

De MKB-winstvrijstelling is per 1 januari 2007 ingevoerd als equivalent van de gelijktijdig doorgevoerde tariefsverlaging in de vennootschapsbelasting. Aldus werd beoogd zowel in de vennootschapsbelasting als in de inkomstenbelasting een maatregel te treffen die een incentive voor ondernemersactiviteiten vormt, in het bijzonder voor ondernemingsactiviteiten in het MKB.⁹

Het koppelen van het urencriterium als voorwaarde aan deze tariefsverlagende maatregel heeft evenwel tot gevolg dat niet alle ondernemers in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 recht hebben op de faciliteit. Toepassing van de vrijstelling is uitgesloten voor die ondernemer die niet voldoet aan het urencriterium, zoals een deeltijdondernemer en de zogenoemde hybride ondernemers (hiermee worden belastingplichtigen bedoeld die naast hun reguliere dienstbetrekking een onderneming drijven).¹⁰ Inbreng van de onderneming in een bv kan in dergelijke gevallen een oplossing bieden om een verlaagde belastingdruk te bereiken.¹¹

Het niet voldoen aan het urencriterium door deeltijd- en hybride ondernemers heeft tevens tot gevolg dat zij zijn uitgesloten van toepassing van de ondernemersaftrek en de FOR, hetgeen in de praktijk eveneens als nadelig wordt ervaren.

Een vergelijkbaar nadeel geldt voor ondernemers die de onderneming slechts een gedeelte van het kalenderjaar drijven, zoals starters.¹² Ook in dat geval vereist het urencriterium vervulling van het volledig aantal uren. Er wordt geen pro-ratabenadering gehanteerd.

Art. 3.6 Wet IB 2001 heeft als ander belangrijk nadeel de aanzienlijke administratieve last die het voor ondernemers teweegbrengt.

Ten eerste omdat de bewijslast ter zake rust op de belastingplichtige, wat niet altijd even gemakkelijk is gebleken. In de praktijk blijkt het aan te bevelen om gebruik te maken van een urenregistratie die gedurende het belastingjaar wordt bijgehouden. Zo oordeelde Rechtbank Arnhem bijvoorbeeld een achteraf opgestelde urenstaat als onvoldoende. ¹³

Ten tweede omdat discussies – kunnen – ontstaan over de vraag welke uren mogen worden meegeteld.¹⁴

Kortom, voldoening aan het urencriterium is in de praktijk van groot belang omdat daarmee toegang wordt geboden tot een aantal ondernemersfaciliteiten waaronder de MKB-winstvrijstelling. Het criterium kent echter wel de nodige nadelen, waarmee de vraag naar de noodzaak van het urencriterium mijns inziens is gerechtvaardigd.

Wat het oorspronkelijke doel van het urencriterium betreft – toepassing van de ondernemersfaciliteiten enkel voor ‘echte’ ondernemers – kan naar mijn mening inderdaad worden getwijfeld aan de noodzaak van art. 3.6 Wet IB 2001. Immers, de huidige Wet IB 2001 sluit van nature de zogenoemde winstgenieters uit van de belangrijkste ondernemersfaciliteiten. De reden hiervoor is gelegen in de definiëring van het begrip ‘ondernemer’ zoals dat in art. 3.4 Wet IB 2001 is vormgegeven.

Deze ondernemersdefinitie is met de invoering van de Wet IB 2001 zodanig aangescherpt dat enkel ‘echte’ ondernemers nog kwalificeren. Oorzaak vormt het vereiste dat een belastingplichtige moet worden verbonden voor (toekomstige) verbintenissen van de onderneming.

Het opnemen van dit vereiste, naast de voorwaarde dat de onderneming voor rekening en risico van de belastingplichtige dient te worden gedreven, is voortgekomen uit de wens van de wetgever om het winstregime inclusief de bijbehorende faciliteiten enkel open te stellen voor ondernemers en niet voor beleggers. Op deze wijze werd met name beoogd een halt toe te roepen aan de groei van besloten cv’s, waarbij de commandieten kwalificeerden als ondernemers en dientengevolge recht hadden op alle bijbehorende fiscale faciliteiten.¹⁵

De praktijk is nu echter dat voor toepassing van de ondernemersaftrek, FOR en MKB-winstvrijstelling een tweetal voorwaarden worden gesteld die nagenoeg hetzelfde doel dienen. Afschaffing van het urencriterium zal mijns inziens niet leiden tot een breuk met de oorspronkelijke doelstelling. De vereiste kwalificatie als ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 blijft daarvoor zorgen.¹⁶

Bovendien is het verdedigbaar dat de voor de kwalificatie als ondernemer vereiste aanwezigheid van een objectieve onderneming, reeds een bepaalde mate van ondernemingsgewijze tijdsbesteding veronderstelt.¹⁷

Ook voor het bereiken van de tweede doelstelling van art. 3.6 Wet IB 2001 – uitsluiting van de ondernemersfaciliteiten voor belastingplichtigen die grotendeels ondersteunende werkzaamheden verrichten in een samenwerkingsverband met een verbonden persoon – is het urencriterium op zichzelf niet noodzakelijk. Eenzelfde gevolg wordt bijvoorbeeld bereikt door deze uitsluitingsbepaling niet als onderdeel van het urencriterium te presenteren maar als zelfstandige wettelijke bepaling. Toepassing van de desbetreffende ondernemersfaciliteiten wordt dan bijvoorbeeld uitgesloten in het geval van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen waarbij een van de personen voor 70% of meer ondersteunende werkzaamheden verricht en het samenwerkingsverband ongebruikelijk is.¹⁸ De huidige jurisprudentie op dit gebied blijft dan van belang.

Gelet op het voorgaande zou ik willen verdedigen dat de noodzaak van het urencriterium in de huidige Wet IB 2001 minimaal is geworden. Afschaffing zal in dit opzicht weinig negatieve gevolgen hebben, maar des te meer positieve.

Als eerste voordeel geldt de administratieve lastenverlichting die afschaffing oplevert en de positieve werking die daarvan zal uitgaan op het ondernemerschap.

Een tweede voordeel betreft de problematiek rondom de deeltijdondernemers en hybride ondernemers. Dergelijke ondernemers krijgen als gevolg van de afschaffing toegang tot alle ondernemersfaciliteiten hetgeen mijns inziens een wenselijk ontwikkeling is.

Onder de huidige fiscale bepalingen – en de koppeling van het urencriterium aan de MKB-winstvrijstelling in het bijzonder – worden deze ondernemers vanuit fiscaal oogpunt gedreven richting een bv. Het uitoefenen van de onderneming in de vorm van een bv leidt tot een totale maximale belastingdruk van 44,125% in tegenstelling tot het huidige toptarief van 52% van box 1 Wet IB 2001 waarmee deze ondernemers kunnen worden geconfronteerd als gevolg van het niet voldoen aan het urencriterium.

Dit gevolg zal naar verwachting nog worden versterkt op het moment dat de ‘Wet vereenvoudiging en Flexibilisering van het BV-recht’ van kracht wordt en de oprichting van een bv zonder een minimum kapitaalvereiste van €18.000 kan plaatsvinden.¹⁹

Mijns inziens is op dit punt sprake van een strijdigheid met de oorspronkelijke doelstelling van de MKB-winstvrijstelling. Beoogd werd met de faciliteit een positieve prikkel aan ondernemersactiviteiten te geven, hetgeen de economische dynamiek ten goede zou komen.²⁰ Een aantal ondernemers heeft evenwel als gevolg van het stringente urencriterium geen toegang tot deze positieve prikkel, zodat in zoverre ook geen sprake is van een stimulering van het ondernemerschap. Afschaffing van het urencriterium zal hierin verandering brengen.

Tot slot merk ik op dat afschaffing van het urencriterium in dit verband de rechtsvormneutraliteit in de belastingheffing van ondernemingswinsten ten goede zal komen. Deeltijd- en hybride ondernemers zullen ook gebruik kunnen maken van de tariefsverlagende MKB-winstvrijstelling en zijn daartoe niet meer aangewezen op de inbreng in een bv.