NTFR 2009/2031 - Berlusconiaanse belastingwetgeving

De Raad van State heeft geadviseerd de rechtvaardigingsgronden van de erf- en schenkbelasting uitdrukkelijk te formuleren.² De regering heeft daarop geantwoord dat het nog steeds legitiem is belasting te heffen over vermogen dat iemand zonder inspanning toevalt en dat de erfrechtelijke verkrijging een draagkrachtvermeerderende omstandigheid is. Beide gronden komen neer op toepassing van het draagkrachtbeginsel. Daarmee heeft de regering binnen de cirkel van het bestaande belastingstelsel de meest overtuigende rechtsgrond aangevoerd.³ Immers, het bestaan van de inkomstenbelasting als kern van dit belastingstelsel laat niet toe koopkrachtmutaties die buiten de inkomstenbelasting vallen ongemotiveerd ongemoeid te laten. Reeds in 1951 had een commissie van de Vereniging voor Belastingwetenschap zich op het standpunt gesteld dat een successiebelasting het best te rechtvaardigen is als een heffing van verkrijgers wegens een hun opgekomen vermogensvermeerdering.⁴ Het wetsvoorstel brengt daarmee eenheid in het belastingstelsel. Zo is ook in Duitsland de Erbschaftsteuer net als de Einkommenssteuer gebaseerd op het Leistungsfähigkeitsprinzip. Dat principe wordt voorts door de Duitse constitutionele rechter herleid tot het gelijkheidsgebod van art. 3 van de Duitse grondwet. ‘Der Gleichheitssatz hat im Steuerrecht seine besondere Ausprägung in Form des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit gefunden, wobei die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist.’⁵ Daarom is de Duitse Erbschaftsteuer een verkrijgingsbelasting en geen nalatenschaps- of boedelbelasting.⁶ Het Bundesverfassungsgericht zegt het als volgt. ‘Die Erbschaftsteuer ist eine Erbanfallsteuer; sie besteuert damit nicht den Nachlass als solchen, sondern die beim jeweiligen Empfänger mit dem Erbfall eintretende Bereicherung. Der Gesetzgeber verfolgt mit der Erbschaftsteuer in ihrer derzeitigen Ausgestaltung das Ziel, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs jeweils gemäß seinem Wert zu erfassen und die daraus resultierende Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (die durch Erbfall oder Schenkung vermittelte Bereicherung) des Erwerbers (…) zu besteuern.’⁷

Deze vanuit de verkrijger gedachte argumentatie is in ons rechts- en belastingstelsel adequaat. De weerstand tegen een successiebelasting proeft men doorgaans ook niet uit oppositie geredeneerd vanuit de verkrijger maar bezien vanuit de erflater en schenker. Ouders hebben omwille van hun kinderen afgezien van consumptie van hun gespaarde – reeds belaste – inkomen, niet om ‘opnieuw’ belasting te betalen. De echtgenoot heeft met een verzorgingsoogmerk de langstlevende vermogen nagelaten, niet om hem of haar belastingplichtig te maken. De schenker beoogt een goed doel na te streven, niet om een belastbaar feit in het leven te roepen. Deze argumenten leggen groot gewicht in de schaal. Een beslissende afweging eenzijdig ten gunste van het draagkrachtbeginsel is daarom theoretisch niet te maken. De oplossing van dit conflict in de keuze van een tarief dat in het algemeen aanzienlijk lager is dan dat van de inkomstenbelasting lijkt dan ook de beste uitkomst op te leveren.

Gelet op dit relatief lagere tarief zal daarom des te voorzichtiger moeten worden omgegaan met instrumenteel bedoelde faciliteiten. Zij conflicteren immers niet alleen met het gelijkheidsbeginsel binnen de successiebelasting maar óók binnen de inkomstenbelasting.

In het wetsvoorstel is een bijzondere plaats ingeruimd voor regelingen ter faciliëring van bedrijfsopvolgingen. Nu is instrumenteel gebruik van belastingen in de loop van de afgelopen decennia algemeen aanvaard. Deze algemene aanvaarding betekent echter niet dat de wetgever ooit ontslagen werd van de plicht tot motivering, van de zorg voor doelgerichtheid en van de noodzaak tot proportionaliteit van die regelingen. In het bijzonder heeft in Nederland de Rekenkamer in 1999 een aantal normen aangedragen.⁸ Daarbij valt op dat de Rekenkamer vooropstelde dat de keuze voor een fiscale stimuleringsregeling ‘zorgvuldig en expliciet’ gebeurt. Daarnaast vormde een zwaartepunt het advies om doelstellingen toetsbaar te formuleren. Zodoende kan het inzicht in de effectiviteit van de regeling worden vergroot. Op basis van die effectiviteit dient volgens de Rekenkamer te worden afgewogen of de regeling moet worden aangepast of voortgezet. Zorgvuldigheid, explicietheid en meetbaarheid zijn aldus de meer kwantitatief georiënteerde normen van de Rekenkamer. Het Duitse constitutionele hof benadert de problematiek meer in kwalitatieve zin.⁹ In het meergenoemde arrest van november 2006 stelt hij als hoofdregel dat de wetgever in het belastingrecht door twee nauw verbonden richtlijnen wordt begrensd: het draagkrachtbeginsel enerzijds en de consequente uitwerking daarvan anderzijds.¹⁰ Uitzonderingen daarop moeten een bijzondere zakelijke grond hebben. De constitutionele rechter aanvaardt aldus instrumentele regelingen die berusten op het algemeen belang dienende gronden. De regeling mag echter niet gebaseerd zijn op een voorstelling van zaken die niet overeenkomt met de werkelijkheid zoals die in het algemeen wordt ervaren.¹¹ Zolang er daarentegen afdoende rechtvaardigingsgronden zijn, laat het Bundesverfassungsgericht de wetgever de ruimte.

De hiervoor geschetste normen zijn bij de voorgestelde verhoging van de vrijstelling bij bedrijfsopvolging volgens de Raad van State overschreden. Daarbij valt op dat de Raad zowel de kwantitatieve als de kwalitatieve normen aanlegt. Volgens de Raad was al bij de verhoging van de vrijstelling van 50% naar 75% het niet meer mogelijk continuïteitsbedreiging als argumentatie aan te voeren. Een nog hogere vrijstelling is vanuit dat continuïteitsargument ongeloofwaardig. Hier drukt de Raad zich precies uit in de betekenis zoals bedoeld in de zojuist aangehaalde passage – nr. 99 – van het Bundesverfassungsgericht.

‘De verhouding met de heffing van erf- of schenkbelastingen over de overige vermogensbestanddelen is zoek’, vervolgt de Raad. Met andere woorden: er is geen afdoende rechtvaardigingsgrond. Bovendien zijn er volgens de Raad geen kwantitatieve gegevens die het regeringsvoorstel ondersteunen. Daarmee sluit de Raad aan bij de Rekenkamer om eerst de effectiviteit van een regeling te beproeven alvorens wijziging aan te brengen.

Treffend is tot slot de overeenkomst van een rechtsoverweging van de Duitse rechter en een overweging van de Raad. Het constitutionele hof houdt de wetgever slechts in zoverre aan het gelijkheidsbeginsel ‘dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf.’¹² De Raad zegt¹³: ‘Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter (…). De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft, roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel (…).’

Opvallend is dat de kritiek van de Raad wordt gesteund door de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. Hoewel de Orde verheugd is met de verhoging van de vrijstelling deelt zij de kritiek van de Raad. De Orde schrijft met zoveel woorden: ‘De Orde is met de Raad van State van mening dat de verhoging van de vrijstelling (…) niet te verklaren is vanuit de voorkoming van de continuïteitsbedreiging als voor de betaling van de erf- of schenkbelasting liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken.’¹⁴

Ook de fracties van het CDA, de PvdA, de ChristenUnie, de VVD en D66 hebben naar een onderbouwing gevraagd, waarbij de SP-fractie heeft gevraagd waarom niet gekozen is voor verruiming van de uitstelregeling. Het antwoord van de bewindsman luidt: ‘Uit overleg met diverse maatschappelijke organisaties heeft mij het signaal bereikt dat de huidige faciliteit toch als belemmerend wordt ervaren. (…) Verruiming van de al bestaande uitstelregeling (…) zou dat effect niet hebben.’¹⁵

Voor het antwoord op de vraag of bedrijfsopvolging met fiscale maatregelen moet worden ondersteund, is allereerst van belang of dergelijke faciliteiten macro-economisch wenselijk zijn. In de Nederlandse fiscale literatuur is al eens geopperd dat de faciliteiten contraproductief zijn. Deze veronderstelling lijkt gesteund te worden door (relatief nieuw) economisch onderzoek op dit specifieke terrein. Grossmann en Strulik hebben in een economisch evenwichtsmodel onderzocht of (de Duitse) bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de successiebelasting economisch nuttig effect sorteren.¹⁶ De onderzoekers wijzen erop dat in het debat over successiebelastingen een leidende gedachte is – ook bij de Europese Commissie – dat successiebelastingen kunnen leiden tot staking van ondernemingen. Dat laatste zou maatschappelijk tot reële efficiencynadelen voeren. Een voorkeursbehandeling van binnen de familie voortgezette bedrijven leidt volgens de auteurs echter ook tot efficiencynadelen. Managementkwaliteiten vererven immers niet en onderzoek heeft uitgewezen dat deze kwaliteiten bij opvolgers binnen de familie teruglopen naar het gemiddelde: ‘Comparing publicly traded businesses it has been found that heir-controlled firms underperform relative to those managed by unrelated CEO’s.’ Daarnaast blokkeren laag gekwalificeerde erfgenamen de toegang tot het ondernemerschap voor hooggekwalificeerde erfgenamen van niet-ondernemers. In de taal van economen: ‘It slows down the Schumpeterian process of creative destruction.’ In de derde plaats veroorzaken laag gekwalificeerde erfgenamen een negatief effect voor hun erfgenamen (derdegeneratie-effect). Zij laten hen relatief minder kapitaal na dan zij zelf hebben verkregen.

De onderzoekers wegen in hun model de mogelijke voordelen van fiscale faciliëring af tegen de mogelijke nadelen. In het bijzonder hebben zij de invloed van fiscale regelingen op twee evenwichtsmodellen bestudeerd. In het ene model verkopen laag gekwalificeerde erfgenamen de geërfde onderneming onmiddellijk. In het andere zetten laag gekwalificeerde erfgenamen de onderneming voort.

Het onderzoek voert hen tot de conclusie dat fiscale faciliëring van voortgezette familiebedrijven geen aanbeveling verdient. In het gunstigste geval heeft de faciliëring macro-economisch geen effect. Het verhoogt in dat geval het algemeen welvaartsniveau niet maar bewerkt wel welvaartsverschuivingen ten nadele van werknemers. In het slechtste geval – de auteurs spreken van ‘disastrous’– daalt het algemene welvaartsniveau, zowel van voortzettende erfgenamen als van werknemers als – de auteurs leggen hier veel nadruk op – van de derde generatie. De welvaart van kinderen van laaggekwalificeerde voortzetters daalt met bijna 40% ongeacht of zij zelf hoog gekwalificeerd zijn en het familiebedrijf weer opbouwen of laag gekwalificeerd zijn en het bedrijf verkopen.

De zorgen over een contraproductieve werking van fiscale faciliteiten worden bevestigd door een recent onderzoek van Vernooij.¹⁷ In dit onderzoek is de financieringsproblematiek bij bedrijfsopvolging geplaatst in de sleutels van het Altman-model¹⁸ en de solvabiliteit van de onderneming voor en na overdracht bij de huidige regelingen in de inkomstenbelasting en successiewet. Uit de berekeningen volgt dat bij gewone verkoop zowel gezonde als zwakke ondernemingen in beduidend slechte financiële posities terechtkomen. Vererven de ondernemingen daarentegen en worden fiscale faciliteiten¹⁹ ingezet dan verandert de financiële positie van die ondernemingen hoegenaamd niet. Gezonde ondernemingen die op zakelijke wijze worden overgedragen aan derden dreigen dus in de problemen te komen. Zwakke ondernemingen die om niet overgaan in de familiesfeer worden door fiscale faciliteiten gesauveerd.

Ten aanzien van vererving van ondernemingen kan op basis van dit onderzoek het volgende worden opgemerkt. Indien gezonde ondernemingen vererven zonder fiscale faciliteiten blijkt de solvabiliteitspositie niet ongezond te worden. Evenmin dreigt in de onderzochte gevallen na overgang faillissementsgevaar voor gezonde ondernemingen. Wel komen sommige ondernemingen net onder het absoluut veilige kengetal te liggen. In het verlengde hiervan ligt de constatering dat vrijstelling van successierecht geenszins noodzakelijk is. In combinatie met de doorschuiffaciliteiten in de inkomstenbelasting zal betalingsuitstel voldoende zijn om het voortbestaan van die ondernemingen niet in gevaar te brengen.