NTFR 2009/2659 - De Echternachse processiegang van het loonbegrip

mAM

mr. A.L. Mertens(Ton) Mertens is belastingadviseur bij Loyens & Loeff N.V. en docent aan de Universiteit van Amsterdam.

Bijgewerkt tot 17 december 2009

Als onderdeel van het Belastingpakket 2010 zijn op het gebied van de loonheffingen twee belangrijke voorstellen ingediend. In de eerste plaats de Wet uniformering loonbegrip (Wul) en in de tweede plaats de werkkostenregeling, als onderdeel van het inmiddels door de Tweede Kamer aanvaarde wetsvoorstel Fiscale Vereenvoudigingswet 2010. In deze bijdrage ga ik in op de gevolgen van deze voorstellen voor het loonbegrip van de loonheffingen.

De Wul¹ maakt korte metten met de meeste verschillen die tussen de loonheffingen bestaan op het punt van het loonbegrip. Deze categoriseer ik als:

inhoudelijke verschillen;
technische verschillen;
verschillen op basis van gelegenheidsargumenten.

Inhoudelijke verschillen

De inhoudelijke verschillen zijn de verschillen die inherent zijn aan een verschil in uitgangspunten tussen de desbetreffende loonheffingen. Zo worden premies werknemersverzekeringen niet over loon uit vroegere dienstbetrekking geheven. De WW, WIA/WAO zijn immers inkomensdervingsverzekeringen die naar hun aard zien op actueel loon. In dezelfde lijn liggen de premiemaxima: waar de socialeverzekeringsuitkeringen zelf aan maxima gebonden zijn, brengt het equivalentiebeginsel met zich mee dat dit ook voor de premiemaatstaf geldt.

Aan de meeste inhoudelijke verschillen wordt door de Wul niet getornd. Loon uit vroegere dienstbetrekking blijft van de heffingsmaatstaf voor de premies werknemersverzekeringen uitgezonderd en de maxima blijven in stand. Wel komt de franchise in het Awf-deel van de WWpremie² te vervallen, naar ik aanneem omdat er vrijwel niemand meer te vinden was die nog kon uitleggen waarom deze bestond. Verder zal het maximum voor de bijdrage Zvw worden gelijkgetrokken met dat voor de werknemersverzekeringen.

Technische verschillen

Technische verschillen zijn die waarmee wordt voorkomen dat bepaalde loonheffingen bij het vaststellen van hun maatstaf zelf een rol gaan spelen. Zo komt volgens de huidige wetgeving het werknemersaandeel in het Awf-deel van de WW-premie in mindering op het loon voor de loonbelasting³, terwijl dat voor het premieloon niet het geval is⁴. Hiermee wordt voorkomen dat de WW-premie aftrekbaar is voor het bepalen van de eigen grondslag. In dezelfde lijn is de bijdrage die de werkgever op grond van de Zvw aan zijn werknemers moet betalen zelf uitgezonderd van het Zvwloon.⁵

In het kader van de Wul worden deze technische verschillen rigoureus opgelost: de werknemersbijdrage in de WW – die voor dit jaar al op nihil was gesteld – wordt afgeschaft en de Zvwbijdrage wordt niet meer van de werknemers, maar van de werkgevers geheven. Hiermee is gelijk ook het wonderlijke kasrondje overbodig gemaakt waarbij de werkgever de van de werknemer ingehouden bijdrage Zvw moet vergoeden⁶, overigens onder inhouding van loonbelasting. Vanuit pragmatisch oogpunt een betrekkelijk kleine stap, maar in wezen een zeer principiële beslissing om de financiering van de sociale zekerheid ten principale geheel bij de werkgevers te leggen.

Principieel is ook dat de restitutie van premies bij meerdere dienstbetrekkingen⁷ komt te vervallen. Deze regeling neemt voor de premieheffing de individuele werknemer als uitgangspunt. Nu de premies ten principale een werkgeversaangelegenheid worden is daarvoor geen aanleiding meer.⁸ In die lijn zal naar ik inschat het geheel afschaffen van de maxima en de daarmee samenhangende complexe VCR-methode de volgende stap zijn waar aan wordt gedacht.

Gelegenheidsargumenten

De verschillen op basis van gelegenheidsargumenten⁹ vormen de resterende discoördinatiepunten. Het gaat dan om de auto van de zaak¹⁰, de levensloopregeling¹¹ en de bijdrage Zvw¹². Terecht sneuvelen deze onder de Wul.

Auto van de zaak

De auto van de zaak zal onder de premies werknemersverzekeringen gaan vallen. Als ten onrechte een verklaring geen privégebruik afgegeven is, worden de premies bij de werknemer nageheven.¹³ Hoe dit laatste in praktische zin gaat verlopen is nog wel een aardige vraag, maar in de keuze als zodanig kan ik mij goed vinden. Wat helaas hieraan afbreuk doet is dat ten overvloede wordt geregeld dat de door de werknemer aldus verschuldigde premies geen negatief loon vormen.¹⁴ Niet eerder hebben we de staatssecretaris van Financiën op een dergelijke ruime opvatting aangaande het negatief loonbegrip kunnen betrappen. Ik noem in dat kader zijn veldtocht tegen het als negatief loon in aanmerking nemen van de Wga-bijdrage¹⁵ en de boete wegens het overtreden van een concurrentiebeding¹⁶. Als de werknemer op eigen titel premies verschuldigd is, vindt dit niet zijn grond in de dienstbetrekking, maar in een afzonderlijk in de socialezekerheidswetgeving vastgelegde verplichting. Deze verplichting komt bij de werknemer op in de hoedanigheid van verzekerde en premieplichtige en niet in die van werknemer. Door onnodig expliciet te regelen dat het betalen van de premies door de werknemer niet als negatief loon is aan te merken en daarmee ten onrechte te suggereren dat zonder deze bepaling hiervan sprake zou kunnen zijn, wordt het (negatief) loonbegrip vertroebeld.

Levensloopregeling

Wat de levensloopregeling betreft zal, net als bij de loonbelasting, voor de premies werknemersverzekeringen de omkeerregel gaan gelden. Omdat tot invoering van deze aanpassing over de stortingen op de levenslooprekening premies werknemersverzekeringen zijn c.q. worden afgedragen, dreigde een complexe overgangsmaatregel op grond waarvan uitkeringen zouden moeten worden gesplitst. Dat hiervan is afgezien, heeft mijn warme instemming. Vereenvoudiging heeft nu eenmaal zijn prijs.

Zvw-bijdrage

Zoals gezegd zal onder de Wul de Zvw-bijdrage rechtstreeks van de werkgever worden geheven. In een nieuw artikel 11d van de Wet LB 1964 zal worden bepaald dat bij de bepaling van de omvang van het loon geen rekening wordt gehouden met de ter zake van het loon verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage, bedoeld in de Zvw. Dit betekent volgens de wetgever dat de omstandigheid dat de werknemer in situaties waar een werkgeversheffing plaatsvindt geen inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd, niet tot een tot het loon behorend voordeel leidt.¹⁷ Ook deze bepaling gaat van een veel te ruim loonbegrip uit. Als premies door de werkgever verschuldigd zijn, kan het feit dat hij deze betaalt op zichzelf niet tot een voordeel voor de werknemer leiden. Hoogstens zou de vraag kunnen zijn of de werknemer aan de Zvw een aanspraak ontleent die, net als andere socialeverzekeringsaanspraken, naar de hoofdregel tot het loon behoort. Dat is overigens niet het geval, aangezien de rechten ingevolge de Zvw, anders dan die op grond van de werknemersverzekeringen, niet aan de werknemersstatus worden ontleend maar – kort gezegd – aan die van inwoner.

Van een geheel andere orde is de vraag of het verhalen van de Zvw-premie op de werknemer negatief loon vormt. Dat is in theorie mogelijk, want op dat punt gaat immers een verhaalsverbod gelden, maar juist om die reden zou toch moeten worden verondersteld dat dit niet voor gaat komen.¹⁸ Wil de wetgever nu alles wat een werkgever niet op de werknemer mag verhalen en dat toch doet als negatief loon uitsluiten? Dat kan dan nog wel eens een lange Wet LB 1964 gaan worden. Aan dit soort op voorhand dode letters bestaat naar mijn mening geen behoefte. Als de werknemer er toch mee zou willen instemmen dat hij de premie voor zijn rekening neemt, kan eenvoudigweg een lager loon worden overeengekomen. En het overeenkomen van een lager loon lijkt mij wel iets om bij de heffingsmaatstaf rekening mee te houden.

Ingangsdatum Wul

De uniformering van de loonbegrippen zal op 1 januari 2011 of op 1 januari 2012 ingaan. Die keuze wordt uiterlijk 1 juli 2010 gemaakt.

De werkkostenregeling

De werkkostenregeling¹⁹ vormt vanaf 1 januari 2011 een alternatief voor het huidige regime inzake vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen. In hoofdlijnen komt de werkkostenregeling op het volgende neer:

Het loonbegrip voor de loonheffingen wordt uitgebreid met hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
De regels voor de waardering van loon in natura worden aangepast. De waarde van bepaalde verstrekkingen wordt op nihil gesteld.
De huidige wettelijke bepalingen inzake vrije vergoedingen en verstrekkingen²⁰ spelen geen rol meer.
Vergoedingen en verstrekkingen kunnen door de inhoudingsplichtige onder de eindheffing worden gebracht. Van het totaal van deze vergoedingen en verstrekkingen is een bedrag ter grootte van 1,4% van de loonsom vrijgesteld. Over het meerdere betaalt de inhoudingsplichtige bij wijze van eindheffing 80% loonbelasting.
Bepaalde onder de eindheffing gebrachte vergoedingen en verstrekkingen tellen niet mee voor de 1,4%-toets en zijn de facto vrijgesteld (‘gerichte vrijstellingen’).

Bij wijze van overgangsmaatregel kunnen inhoudingsplichtigen tot en met 2013 ervoor kiezen in plaats van de werkkostenregeling het huidige regime toe te passen. Over deze keuzemogelijkheid, en zeker ook over de werkkostenregeling zelf, is veel te zeggen, maar voor deze bijdrage beperk ik mij tot de invloed daarvan op het loonbegrip.

Loonbegrip wordt uitgebreid

Het eerste lid van art. 10 Wet LB 1964 (loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten) wordt uitgebreid met de woorden: ‘daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’. Het huidige regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen is geformuleerd als een uitzondering op het loonbegrip en lijkt dus te veronderstellen dat vergoedingen en verstrekkingen al onder het huidige loonbegrip vallen. Bij vergoedingen en verstrekkingen waarin enig beloningselement of voordeel ontbreekt, is dat in de ogen van de wetgever niet zo vanzelfsprekend. Met deze uitbreiding komen ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen, dus zowel de vergoedingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking als andere vergoedingen voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, binnen het bereik van het loonbegrip om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer ‘afgebogen’ te worden, aldus de memorie van toelichting.²¹

Deze toelichting op wat een verduidelijking van het loonbegrip lijkt te moeten zijn wekt veel verwarring. De indruk kan worden gewekt dat vergoedingen en verstrekkingen die dienen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking reeds op grond van art. 10, lid 1, Wet LB 1964 niet tot het loon behoren. Een dergelijke visie heeft nooit tot de heersende leer gehoord. Zeker, er bestond een opvatting dat onder loon slechts kan worden verstaan hetgeen aan een werknemer ‘ter beloning’ toekomt, maar die visie is, voor zover dat nog nodig was, door de Hoge Raad min of meer recent expliciet verworpen²². Door bij gelegenheid van deze nieuwe wetgeving de indruk te wekken dat voor die visie iets te zeggen is, worden vragen opgeroepen waarvan we dachten dat deze beantwoord waren.

Of wordt hier toch willens en wetens het loonbegrip uitgebreid? Immers, in de aanpassing van artikel 10, lid 1 kan ook worden gelezen dat vergoedingen en verstrekkingen waarin enig beloningselement of voordeel ontbreekt straks tot het loon gaan behoren waar dat nu niet het geval is. De redactie van Vakstudie Nieuws spreekt zelfs over het vervallen van het voordeelscriterium en het beloningselement.²³ Het beloningcriterium vormt zoals aangegeven ook nu al geen doorslaggevende factor²⁴, maar dat het voordeelscriterium zou vervallen is een zó vergaande conclusie en zou een dermate grote impact op het loonbegrip hebben dat ik mij niet kan voorstellen dat de wetgever dit bedoeld heeft. Het voordeelscriterium is terug te voeren op de algemene uitgangspunten die aan het inkomensbegrip ten grondslag liggen. Aan het inkomen als maatstaf voor de heffing is inherent dat de belastingplichtige gebaat moet zijn. Nu naar de hoofdregel nog steeds de werknemer als heffingssubject voor de loonbelasting geldt, is het voordeelscriterium onlosmakelijk aan het loonbegrip verbonden. Art. 10, lid 1 Wet LB 1964 spreekt ook na de beoogde aanpassing van al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten. In ieder geval is ‘genieten’ aan het loonbegrip inherent. Ik kan mij niet voorstellen hoe uitgaande van ons huidige inkomensbegrip is vast te stellen dat een werknemer iets genoten heeft als de wezenlijke toets daarvoor een andere is dan de vraag of hij gebaat is.

In de nota n.a.v. verslag worden er de nodige sussende woorden aan gewijd. Vat ik wat daar wordt gezegd samen, dan is het de opvatting van het kabinet dat de uitbreiding ertoe strekt alleen om te verduidelijken dat alles wat onder de huidige regelgeving als vrije verstrekking of vergoeding wordt aangemerkt, tot het loon behoort. Wat het causale verband betreft blijft beslissend hetgeen op dat punt in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie gevormd is. Ter illustratie wordt erbij gezegd dat de rouwkrans van de werkgever of de fruitmand aan een zieke werknemer hun grond meer vinden in wellevendheid, sympathie of piëteit dan wel in een persoonlijke relatie, dan dat zij worden verstrekt uit hoofde van het werkgeverschap. Er is dan hetzij geen op geld waardeerbaar voordeel, hetzij geen uit de dienstbetrekking genoten voordeel, zodat deze buiten het loon blijven, aldus de nota n.a.v. verslag.²⁵ Gelukkig lijkt het nog steeds om een voordeel te moeten gaan.

Een goed voorbeeld van een situatie waarbij het spreekwoord ‘beter ten halve gekeerd, dan ten hele gedwaald’ uit het oog is verloren. Wat in de nota n.a.v. verslag wordt betoogd is dat er niets verandert op het punt van de vraag welk causaal verband tussen een voordeel en de dienstbetrekking noodzakelijk is om van loon te kunnen spreken. Blijft het voordeelscriterium recht overeind, dan verandert de uitbreiding van het loonbegrip niets aan de inhoud daarvan. De vraag die dan nog resteert is waarom dan wordt volgehouden dat een wijziging van artikel 10, lid 1 Wet LB noodzakelijk is. Dat hiermee buiten twijfel wordt gesteld dat tot nu toe vrije vergoedingen en verstrekkingen zonder vrijstellingsbepaling tot het loon behoren is een met de haren erbij gesleept argument dat bovendien voorbijgaat aan de door de Hoge Raad nog onlangs bevestigde heersende leer op dit punt. Door toch de uitbreiding te handhaven, zaait de wetgever twijfel waar dat niet nodig is.

Intermediaire kosten

Net als indertijd bij de Oortwetgeving²⁶ wordt het begrip ‘intermediaire kosten’ van stal gehaald om de met de nieuwe wetgeving aangebrachte scherpe kantjes weer wat af te vijlen. Dit betreft kosten van de inhoudingsplichtige die de werknemer voorschiet en die hij (meestal op declaratiebasis) terugkrijgt. De vergoeding van dergelijke kosten valt – net als nu – niet onder het loonbegrip. Kenmerkend hiervoor is dat een werknemer uitgaven doet in opdracht en voor rekening van zijn werkgever. Het initiatief tot het maken van de kosten ligt bij de werkgever. Van intermediaire kosten is volgens de wetgever sprake bij:

de aanschafkosten van zaken die tot het vermogen van de werkgever gaan behoren;
kosten die worden gemaakt voor zaken die behoren tot het vermogen van de werkgever (en die aan de werknemer ter beschikking zijn gesteld);
kosten die specifiek samenhangen met de bedrijfsvoering (en dus niet specifiek met het functioneren van de werknemer).²⁷

Dat intermediaire kosten ‘niet tot het loon behoren’ zou een onzorgvuldige wijze van uitdrukken zijn. In welke zin raken intermediaire kosten het loonbegrip niet? Waar struikelt het nu op als we naar het loonbegrip kijken? Als de werknemer niet op eigen initiatief en voor rekening van de werkgever kosten maakt, kan van de geldstroom om hem daarvoor te compenseren niet worden gezegd dat de werknemer daarmee gebaat is. Op het moment dat hij de kosten maakt krijgt hij immers een even grote vordering op de werkgever. Hij verarmt niet en is evenmin gebaat door de ‘vergoeding’ van de werkgever die immers diens eigen kosten betreft. Ter zake daarvan geniet de werknemer dus niets en kan daarom niet van loon worden gesproken. Aan de causaliteitsvraag wordt dan niet meer toegekomen, want waar a priori een voordeel ontbreekt komt de vraag of deze enig verband met de dienstbetrekking kent niet op tafel.²⁸

Conclusie

Op het punt van het loonbegrip vormt de Wul een belangrijke en moedige stap voorwaarts. Het mag verbazing wekken dat het ten principale op de schouders van de werkgevers leggen van de socialeverzekeringslasten op weinig verzet lijkt te stuiten, maar uit oogpunt van vereenvoudiging verdient dit wetsvoorstel steun. Daarbij vormt het een goed uitgangspunt voor verdere vereenvoudiging als het afschaffen van de premiemaxima en de daarmee samenhangende bewerkelijke VCR-methode. De voorgestelde artikelen 11c en 11d leiden tot vertroebeling van het loonbegrip, zijn dus onwenselijk en vormen in zoverre een stap terug.

De uitbreiding van het loonbegrip onder de werkkostenregeling is overbodig en kan dus achterwege blijven. Zet de wetgever dit toch door, dan blijft tot in lengte van jaren onderwerp van discussie wat hiermee nu precies is beoogd. Een heffingsmaatstaf op basis waarvan zo’n 60% van alle belasting- en premiemiddelen wordt geheven is van te grote betekenis om uit balans te worden gebracht door wetgeving die ten overvloede is opgenomen.

Soms is het zaak op schreden terug te durven keren. Bij de Echternachse processiegang van het loonbegrip zou dat in dit geval in mijn ogen een krachtige stap voorwaarts zijn.