NTFR 2010/715 - De belastingadviseur, de inkeerder en de Wwft

Met ingang van 1 juni 2003³ is de op 1 januari 1994 in werking getreden Wet MOT van toepassing geworden op advocaten, notarissen als ook belastingadviseurs. Voor hen ging daarmee gelden art. 9, lid 1, Wet MOT: ‘Een ieder die beroeps- of bedrijfsmatig een dienst verleent, meldt een daarbij verrichte of voorgenomen ongebruikelijke transactie binnen veertien dagen nadat het ongebruikelijke karakter van die transactie bekend is geworden, aan het meldpunt.’, zijnde het Meldpunt Ongebruikelijke transacties. Een transactie is, aldus art. 1, lid 1, letter 10, sub c, Wet MOT een handeling of samenstel van handelingen van of ten behoeve van een cliënt – natuurlijke persoon of rechtspersoon – in verband met het afnemen of het verlenen van één of meer diensten. Onder dienst wordt onder meer verstaan het in of vanuit Nederland verstrekken van belastingadvies of het verzorgen van belastingaangiften en daarmee verband houdende werkzaamheden, tenzij – en kort gezegd – de aan de belastingheffing onderworpen baten zeer beperkt zijn (art. 1, sub b, onderdeel 9, Wet MOT jo. art. 2, lid 1, sub 5, Uitvoeringsbesluit Wet MOT en WID).

In de nota van toelichting op het genoemde ‘uitbreidingsbesluit’ is de inkeerbepaling aan de orde geweest: ‘Voor die gevallen dat de belastingadviseur, als gemachtigde van diens cliënt, op bovengenoemde inkeerbepaling een beroep wenst te doet, terwijl hij ook melding van een ongebruikelijke transactie wil doen (omdat er bijvoorbeeld redelijkerwijs aanleiding is om te veronderstellen dat er sprake is van witwassen), is het van belang beide trajecten gelijktijdig in gang te zetten. Hoewel transacties die aan het Meldpunt gemeld worden, niet ten behoeve van de belastingheffing gebruikt worden, is het mogelijk dat een transactie als verdacht aan de FIOD-ECD wordt doorgemeld. Door gelijktijdig beide trajecten te volgen, kan worden voorkomen dat een transactie die als verdacht naar de FIOD-ECD is doorgemeld, leidt tot een correctie waarvoor men een beroep op de inkeerbepaling had willen doen. In urgente gevallen is het aangewezen dat de belastingadviseur in overleg treedt met zowel het Meldpunt als de Belastingdienst.’

Nadere bestudering van die toelichting leert, aldus M. Hendriks in zijn artikel ‘WID/MOT en bijstand vrijwillige verbetering’, TFB, nr. 4, p. 7 – 10: ‘mijns inziens dat een verkennend gesprek met de cliënt onder de uitzondering valt, maar dat zodra vervolgens overgegaan wordt tot de daadwerkelijke bijstand aan de cliënt in de richting van de Belastingdienst, de uitzondering in verband met het bepalen van de rechtspositie van de Nota van Toelichting niet meer van toepassing is.’ De uitzondering waarop Hendriks doelt, is dat op adviseurs alsook advocaten en notarissen geen meldingsplicht rust voor de kennis die zij krijgen bij hun werkzaamheden betreffende bepaling van de rechtspositie van de cliënt, diens vertegenwoordiging en verdediging in rechte of het geven van advies over het instellen of vermijden van een rechtsgeding.⁴

Hendriks is echter van oordeel dat er een onderscheid moet worden gemaakt tussen de situatie waar de inkeerder een nieuwe cliënt is, en de situatie waarin het een bestaande cliënt is. In het eerste geval is naar zijn mening de meldingsplicht niet van toepassing: ‘Enige betrokkenheid bij witwasactiviteiten bestaat niet. Het vervolgens begeleiden van de vrijwillige verbetering van de cliënt, kan worden vervat onder de noemer ‘‘vermijden van een rechtsgeding’’.’ In het tweede geval – de inkeerder was al cliënt – is dat anders: ‘De kans op enige betrokkenheid bij witwastransacties – of althans het vermoeden daartoe – voor die dienstverleners bij een ‘‘zwarte’’ rekening, zal met het (…) vonnis van Hof Amsterdam, redelijk snel in beeld komen. Werkzaamheden ter begeleiding van een vrijwillige verbetering, zijn daarmee uit den boze. (…) Ik vrees alles overziende dat bijstand bij inkeer door de ‘‘vaste’’ of ‘‘huis’’ adviseur van een inkerende cliënt, niet meer mogelijk is zonder daarbij in conflict te komen met de meldingsplicht.’ De betrokkenheid bij de witwasactiviteiten zal dan zijn geweest dat er voor die cliënt aangiftes zijn opgesteld waarin de verzwegen – en toen voor de adviseur onbekende – inkomsten of vermogensbestanddelen niet zijn opgenomen.

Het door Hendriks genoemde vonnis van Hof Amsterdam is dat van 4 april 2003, NTFR 2003/1074, NJ 2004, 106. De strafkamer van dat hof oordeelde – kort gezegd – dat de wetenschap van het bestaan van bankrekeningen die buiten het zicht van de fiscus worden gelaten, de betrokken bankdirecteur verplichtte tot een melding omdat er: ‘de aanmerkelijke kans bestaat dat het geld geen legale herkomst heeft. Dit klemt te meer daar in veel gevallen het geld buiten het normale bancaire verkeer op de Luxemburgse rekening terecht was gekomen. Hierbij kan in het midden blijven of de niet legale herkomst is te kwalificeren als opbrengst van een fiscaal misdrijf of een andersoortig misdrijf.’ Deze overweging doet Kors in haar aantekening in NTFR bij dit vonnis opmerken dat er geen reden is tot melding als duidelijk is dat de gelden op de zwarte rekening een legale herkomst hebben. Alleen als de cliënt ‘ook nog uitermate wazig doet’ over de herkomst van het geld, dient naar de mening van Kors langs de door het hof uitgezette lijnen tot melding overgegaan te worden.

Op dit vonnis van Hof Amsterdam beriep het Bureau Financieel Toezicht (hierna: het BFT) zich in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (hierna: het CBb) van 23 november 2009, AWB08/277, LJN BK4209.

Aanleiding voor die procedure was een boekenonderzoek dat door de Belastingdienst was ingesteld bij een restauranthouder. Bij dat onderzoek had de Belastingdienst een aantal gebreken in de boekhouding geconstateerd, en dat had geleid tot onder meer forse omzetcorrecties. Een en ander leidde ertoe dat de restauranthouder zich tot een belastingadviseur wendde. Deze stelde op basis van onderbouwde berekeningen dat voor correcties geen plaats was. Uiteindelijk werd er in 2005 een vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst gesloten over de jaren 1998 tot en met 2003. Op grond van deze overeenkomst diende aan de Belastingdienst te worden betaald een bedrag van ongeveer € 229.000, bestaande uit belastingen, heffingsrente en onder meer een (50%) boete van circa € 12.000.

Op 31 mei 2006 werd het kantoor waarbij de belastingadviseur werkzaam was, bezocht door het BFT, in zijn hoedanigheid van toezichthouder van onder meer de naleving van de Wet MOT (en thans van de Wwft). Naar de mening van het BFT had de belastingadviseur tot melding moeten overgaan. Er zou sprake zijn van ongebruikelijke transacties als bedoeld in de Wet MOT – de vermeende extra omzet – en verder was ook de constatering van belastingfraude – de vermeende onjuiste aangiftes – aanleiding om te veronderstellen dat sprake was van witwassen, aldus het BFT met verwijzing naar het hiervoor genoemde vonnis van Hof Amsterdam van 4 april 2003.

Het CBb heeft het BFT niet gevolgd omdat: ‘5.6. (…) de tekst van artikel 9, eerste lid, Wet MOT geen steun (biedt) voor de stelling van BFT dat de daarin bedoelde meldingsplicht ontstaat zodra degene die beroeps- of bedrijfsmatig een dienst verleent op enigerlei wijze van een verrichte of voorgenomen ongebruikelijke transactie op de hoogte raakt. Ook de wetsgeschiedenis biedt hiervoor geen aanknopingspunten. Deze bepaling legde ten tijde van belang juist uitdrukkelijk een verband (‘‘daarbij’’) tussen de verrichte of voorgenomen ongebruikelijke transactie en de dienst die beroeps- of bedrijfsmatig wordt verleend. Dit verband blijkt eveneens uit de definitie van het begrip transactie in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder c, Wet MOT (‘‘in verband met’’). Met andere woorden, en in tegenstelling tot hetgeen de rechtbank in navolging van BFT heeft geoordeeld, is voor het ontstaan van bedoelde meldingsplicht niet voldoende het enkele feit dat de dienstverlener een ongebruikelijke transactie onder ogen komt, maar ontstaat die verplichting pas wanneer de als ongebruikelijk aan te merken transactie verband houdt met de dienst die beroeps- of bedrijfsmatig wordt verleend’.

Vervolgens oordeelt het CBb dat de onderhavige verleende dienst van de belastingadviseur: ‘(…) 5.7. gericht (is) op het treffen van een regeling met de fiscus omtrent, in de visie van laatstgenoemde, in de jaren 1998 tot en met 2003 door (de restauranthouder) verzwegen omzet en de in verband daarmee niet afgedragen belastingen. Het College ziet geen grond voor het oordeel dat, zoals ter zitting van het College door BFT bepleit, als transactie met een ongebruikelijk karakter moet worden aangemerkt het feit dat de cliënt van appellant in het kader van de met de fiscus getroffen regeling heeft ingestemd met een correctie van de aanvankelijk door hem opgegeven omzet. De door de cliënt van appellant verrichte handeling of samenstel van handelingen die, gelet op het ongebruikelijke karakter daarvan, tot een melding zou kunnen leiden, was het buiten het zicht van de fiscus houden van gelden. Het is immers deze handeling die op grond van subjectieve indicatoren aanleiding geeft tot de veronderstelling dat sprake is van witwassen of financiering van terrorisme. Bedoelde ‘‘verdachte’’ handeling of transactie is echter niet bij de door appellant in 2005 verleende dienst verricht, maar dateert van enkele jaren voordien. Van een verband als bedoeld in artikel 9, eerste lid, Wet MOT, in die zin dat de ongebruikelijke transactie bij de verleende dienst is verricht of is voorgenomen, is naar het oordeel van het College dan ook geen sprake.

5.8. Naar het oordeel van het College heeft zich in het onderhavige geval derhalve niet de in artikel 9, eerste lid, Wet MOT, zoals deze bepaling ten tijde van belang luidde, bedoelde situatie voorgedaan dat bij de door appellant beroeps- of bedrijfsmatig verleende dienst een ongebruikelijke transactie is verricht of voorgenomen.’

Met deze uitspraak is duidelijk geworden dat onder de Wet MOT in ieder geval niet tot melding hoeft over te gaan de belastingadviseur wiens bijstand wordt gezocht door een inkeerder die niet al zijn cliënt was.

Op de vraag of dat ook geldt voor de belastingadviseur van wie de inkeerder wel al cliënt is, geeft deze uitspraak geen antwoord. Mogelijk valt die bijstand aan te merken als procesbijstand, hetgeen J.H. Peek stelt in zijn artikel ‘Zwart geld hebben is witwassen maar zwart geld ‘‘witten’’ niet’, in TFB 2009, nr. 5, p. 20 – 27. Dat sprake was van procesbijstand, was door de belastingadviseur ook gesteld voor het CBb, maar het CBb kwam gezien zijn oordeel niet aan die vraag toe.

Met ingang van 1 januari 2008 is de Wet MOT vervangen door de Wwft. Geldt onder die wet de hiervoor genoemde uitspraak van het Cbb nu onverkort, en geldt voorts dat ook onder die Wwft onduidelijk is of de belastingplichtige tot melding moet overgaan als ‘zijn’ inkeerder een bestaande cliënt is?

In zijn uitspraak wees het CBb onder meer naar art. 9, lid 1, Wet MOT. Voor de volledigheid wordt de tekst van dat lid 1 nogmaals opgenomen (cursivering toegevoegd): ‘Een ieder die beroeps- of bedrijfsmatig een dienst verleend, meldt een daarbij verrichte of voorgenomen ongebruikelijke transactie binnen veertien dagen nadat het ongebruikelijke karakter van de transactie bekend is geworden.’ Art. 16, lid 1, Wwft is niet gelijk aan dit lid 1 van dat art. 9. Lid 1 van art. 16 Wwft luidt namelijk: ‘Een instelling meldt een verrichte of ongebruikelijke transactie binnen veertien dagen nadat het ongebruikelijke karakter van de transactie bekend is geworden, aan het meldpunt.’

Betekent het ontbreken van het woord ‘daarbij’ dat de uitspraak van het CBb niet meer geldt onder de Wwft? Naar mijn mening is dat niet het geval. Het CBb wijst ter onderbouwing voor het door hem geconstateerde verband tussen de transactie en de dienst niet alleen naar het woord ‘daarbij’, maar ook naar de definitie van artikel 1 en de daar gehanteerde woorden ‘in verband met’. Nu deze woorden ‘in verband met’ eveneens opgenomen zijn in de omschrijving van de transactie in art. 1, lid 1, letter m, Wwft⁵, geldt de uitspraak van het CBb naar mijn mening onverkort onder de Wwft.

De minister van Financiën legt de woorden ‘in verband met’ echter anders uit. Met verwijzing naar de Antiwitwasrichtlijnen en de FATF-aanbevelingen heeft hij desgevraagd bij brief van 21 januari 2010 aan het BFT – die zich tot hem had gewend in verband met de CBb-uitspraak – bericht: ‘De woorden “in verband met” dienen ingevolge de Wwft (…) zo te worden uitgelegd dat ook een passieve betrokkenheid van de instelling (doordat zij wetenschap heeft van de ongebruikelijke transactie) de wettelijke meldplicht activeert. De vraag of de dienstverlening van de instelling wel of niet een faciliterende rol heeft is voor de toepassing van de meldplicht irrelevant. In de memorie van toelichting bij Wwft is opgemerkt dat het moet gaan om dienstverlening waarbij de dienstverlener in staat is gevallen van witwassen en financieren van terrorisme te herkennen. Ongebruikelijke transacties kunnen zich ook uitstrekken tot transacties van derden waar de cliënt op een later tijdstip bij betrokken is en waar de instelling in zijn of haar normale beroeps- of ondernemingsuitoefening wetenschap van krijgt of heeft gekregen.’

Zo stellig als de minister van Financiën hier is, lijken niet de staatssecretarissen van Justitie en Financiën te zijn in hun antwoord van 24 maart 2009, NTFR 2009/845 op de vraag vanuit de Tweede Kamer over de reikwijdte van het arrest van de strafkamer van de Hoge Raad van 7 oktober 2008, NJ 2009, 94 met noot van M.J. Borgers. Daarin oordeelde de Hoge Raad dat voor de Belastingdienst verzwegen vermogensbestanddelen ‘in zoverre kunnen worden aangemerkt als van een misdrijf afkomstig in de zin van’ de witwasartikelen 420bis en 420quater van het Wetboek van Strafrecht. De aan de staatssecretarissen voorgelegde vraag was of dit oordeel ertoe kon leiden dat een inkeerder kon worden geconfronteerd met een vervolging door het Openbaar Ministerie omdat hij zich in het verleden aan witwassen heeft schuldig gemaakt door niet al zijn inkomen en/of vermogen aan te geven. De staatssecretarissen hebben aangegeven dat dat niet zal gebeuren (mits althans de verzwegen inkomsten/het verzwegen vermogen niet uit andere criminele activiteiten verkregen zijn, als bijvoorbeeld hasjhandel). De staatssecretarissen gaven voorts aan: ‘Het is aan de Belastingdienst, zonodig in overleg met het Openbaar Ministerie, om per geval te bepalen of er sprake is van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n en/of artikel 69 AWR. Het is niet aan de belastingadviseur om te bepalen of er sprake is van een vrijwillige verbetering in de zin van deze artikelen van de AWR. De belastingadviseur dient zich dan ook te houden aan zijn meldplicht op grond van de Wet ter voorkoming van witwassen en terrorismefinanciering. Het Bureau Financieel Toezicht dient de belastingadviseurs daar op te wijzen.’

In dit antwoord koppelen de staatssecretarissen de meldingsplicht uitsluitend aan de vraag of er sprake is van een vrijwillige verbetering, dus van een inkeer als bedoeld in art. 67n en art. 69, lid 3, AWR. Dat zou kunnen impliceren dat tot een melding niet hoeft te worden overgegaan als er sprake is van zo’n inkeer. De mededeling van de staatssecretarissen dat het niet aan de adviseur is om te bepalen of er al dan niet van zo’n inkeer sprake is, is wel erg kort door de bocht. Er zijn natuurlijk altijd uitzonderingen mogelijk, maar in het merendeel van de gevallen zal het een adviseur wel duidelijk zijn of een ‘inkeer’ nog als een inkeer in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is aan te merken.

Daargelaten dat dit standpunt en ook het hiervoor genoemde antwoord van de minister van Financiën zich niet verhouden met de uitspraak van het CBb – dat in zijn overwegingen in verband met het witwassen uitdrukkelijk het buiten het zicht van de fiscus houden noemt –, is advocaat Rob van der Hoeven van mening dat de gedachte dat ‘de enkele wetenschap verplicht tot melding’ strijdig is met de Europese antiwitwasbepalingen. Deze zijn volgens Van der Hoeven – blijkens diens opmerkingen zoals opgenomen onder ‘Reikwijdte meldplicht’, rubriek Actualiteiten van het Advocatenblad van 22 januari 2010, p. 4, bedoeld: ‘om te voorkomen dat de vrije beroepsbeoefenaren betrokken raken bij criminaliteit. Daarom kan het volgens hem niet gaan om enige betrokkenheid van de instelling bij transacties die in het verleden zijn uitgevoerd. (…). In de wetsgeschiedenis van de Wwft (…) zegt de wetgever bovendien dat de reikwijdte van de melding onveranderd blijft. (…) De strikte uitleg door het CBb geldt dus ook voor de Wwft.’ Peek, t.a.p., geeft eveneens aan dat ongebruikelijke transacties uit het verleden niet hoeven te worden gemeld, naast het hiervoor al genoemde feit dat hij van oordeel is dat het bijstaan van een inkeerder valt onder de procesbijstand.

Los van de vraag of een transactie uit het verleden nu al dan niet moet worden gemeld, is er tevens de vraag of iedere onjuiste belastingaangifte nu ook het misdrijf witwassen oplevert. Aan die vraag besteedt Borgers aandacht in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad in NJ 2009, 94, en in het kader van die vraag gaat hij ook in op de relatie met de Wwft: ‘Op grond van deze wet geldt onder andere dat een melding moet worden gedaan indien de betrokken persoon of instelling aanleiding heeft te veronderstellen dat transacties die verband kunnen houden met witwassen (…). Afhankelijk van het feit hoe men het voorwerp benoemt dat bij belastingontduiking uit het AWR-misdrijf afkomstig is (zie onder 4), kan het aanmerken van de enkele belastingontduiking als witwassen tot een enorme verruiming van meldingsplichtige situaties leiden. Dat geldt vooral indien men ervan uit zou gaan tot dat de ontdoken belasting zich in elk onderdeel van het vermogen manifesteert (…).’ Deze opmerking houdt verband met de vraag hoe het woord ‘afkomstig’ uit een misdrijf moet worden uitgelegd, en meer in het bijzonder hoe bepaald moet worden welk vermogen ‘afkomstig’ is uit het misdrijf ‘onjuiste aangifte’ als het vermogen zelf legaal is verkregen. Borgers merkt daarover op: ‘In dit licht is het geenszins evident om een deel van het inkomen of vermogen dat niet is opgegeven aan de belastingdienst, specifiek aan te merken als de ontlopen belastingschuld. Deze vermogensrechtelijke stand van zaken maakt duidelijk dat a. het verzwijgen van vermogen en/of inkomsten voor de fiscus geen wijziging aanbrengt in de – legale – herkomst van de verzwegen inkomsten of het verzwegen vermogen, en b. het problematisch is om een concreet of specifiek voorwerp aan te wijzen als het voorwerp dat ‘‘afkomstig’’ is uit het AWR-misdrijf. Dit argumentatiepatroon komt – in mindere of meerdere mate – tot uitdrukking in de rechtspraak die de enge interpretatie volgt. (…).’ Tegenover deze enge interpretatie staat de interpretatie dat – zoals Borgers het verwoordt – de ontdoken belasting zich in elk onderdeel van het vermogen manifesteert.

Dit alles overziende is in ieder geval duidelijk dat een eenduidig antwoord niet te geven is op de vraag of tot melding op de voet van de Wwft verplicht is de adviseur wiens bijstand wordt gezocht door een inkeerder. Hoe moet de adviseur daarmee nu omgaan? Men kan natuurlijk menen dat de meest veilige weg is om altijd tot melding over te gaan. Dat gaat mij te ver. Niet alleen is alleszins verdedigbaar dat de uitspraak van het CBb nog onverkort geldt maar ook dat transacties uit het verleden niet tot een melding leiden (Van der Hoeven/Peek) en dat de bijstand aan een inkeerder kwalificeert als procesbijstand (Peek). Dit in aanmerking nemende, meen ik dat de adviseur die een inkeerder bijstaat redelijkerwijs het – alleszins pleitbare – standpunt kan innemen dat hij niet verplicht is tot melding over te gaan, ongeacht of die inkeerder al dan niet een bestaande cliënt is.