NTFR 2014/1701 - Loyale samenwerking, btw en pensioenuitvoering
NTFR 2014/1701 - Loyale samenwerking, btw en pensioenuitvoering
Zoals bij elk samenwerkingsverband staat of valt de EU bij de inzet van de deelnemers om onderling gemaakte afspraken loyaal uit te voeren. In EU-verband spreekt men hierbij wel van het beginsel van loyale samenwerking of Unietrouw.1 In de praktijk vullen de lidstaten deze loyaliteit wisselend in. Zo blijkt Spanje uit het EU-recht voortvloeiende – en door het Hof van Justitie (HvJ) herhaaldelijk vastgestelde – verplichtingen om onwettig verleende staatssteun terug te vorderen, niet uit te voeren. Reden zelfs voor het HvJ om Spanje onlangs een ‘afschrikwekkende maatregel’ op te leggen; een boete van € 30 miljoen, te betalen aan de (Europese) Commissie op de rekening 'Eigen middelen van Europese Unie'.2
Nee, dan Nederland. Ons kabinet gaf onlangs het goede voorbeeld door aan te kondigen dat de btw-koepelvrijstelling met ingang van komend jaar niet meer beschikbaar zal zijn voor pensioenuitvoering. Deze maatregel maakte onderdeel uit van het afgelopen najaar afgesloten pensioenakkoord en is in het parlement besproken en impliciet geaccordeerd bij de behandeling van de onlangs aangenomen Novelle Witteveenkader.3
Volgens het kabinet was afschaffen van de koepelvrijstelling voor pensioenuitvoering onvermijdelijk. In de praktijk was namelijk gebleken dat deze vrijstelling marktverstorend werkte. De Btw-richtlijn schrijft in dat geval dwingend voor om de vrijstelling te beëindigen. Er zat aldus niets anders op dan aan deze EU-verplichting gehoor te geven, zo betoogde het kabinet. Exit koepelvrijstelling voor pensioenuitvoering.
Wat mij betreft een mooi voorbeeld van hoe lidstaten eigenlijk zélf periodiek hun regelgeving op ‘EU-compatibility’ zouden moeten toetsen en in voorkomend geval uit eigener beweging zouden moeten aanpassen. In de meeste gevallen zijn de lidstaten echter niet zo proactief en komt een lidstaat pas in beweging na interventie van de Commissie.
In geval van vermeende schending van het EU-recht kan de Commissie tegen de desbetreffende lidstaat een inbreukprocedure starten. Deze procedure kan uiteindelijk leiden tot een veroordeling van de desbetreffende lidstaat door het HvJ en het opleggen van een boete, zoals in het geval van Spanje.
De Commissie kan een inbreukprocedure op eigen initiatief starten, maar ook op basis van een – in beginsel vormvrije – klacht van eenieder. De Commissie heeft het hierbij potentiële klagers gemakkelijk gemaakt met een standaard-klachtenformulier (ook beschikbaar in het Nederlands, maar geenszins verplicht te gebruiken) en de mogelijkheid om de klacht per e-mail in te dienen.4
Hoewel het uiteindelijke resultaat van een klacht moeilijk is te voorspellen – het is uiteindelijk aan de Commissie om al dan niet een inbreukprocedure te starten – is het indienen van een klacht zo gek nog niet. Er zijn geen kosten aan verbonden, de procedure is vormvrij en een klager kan tot op zekere hoogte kiezen voor anonimiteit.5 Wat mij betreft een procedure met een hoog ‘niet geschoten is altijd mis’/‘baat het niet dan schaadt het niet’-gehalte.
Als we de staatssecretaris van Financiën mogen geloven, zou het indienen van een klacht over de Nederlandse toepassing van de koepelvrijstelling voor pensioenuitvoering zelfs buitengewoon effectief zijn. Zo overweegt de bewindspersoon in dit verband: ‘De Europese Commissie kan bij toepassing van de vrijstelling zonder dat aan de voorwaarden daarvoor is voldaan, een inbreukprocedure starten. Zo’n inbreukprocedure kan zij op eigen initiatief starten, maar ook op basis van een klacht uit het bedrijfsleven. De lidstaat in kwestie ontvangt dan een ingebrekestellingsbrief. Een aankondiging daarvan heeft Nederland niet ontvangen. De Europese Commissie hoeft echter niet aan te kondigen of en wanneer zij overgaat tot een ingebrekestelling. Wel is het zo dat een ingebrekestelling zeer waarschijnlijk wordt indien een klager zich tot de Europese Commissie wendt, waar in dit geval een reële kans op bestond.’6
Met de aangekondigde, thans door het parlement geaccordeerde inperking van de koepelvrijstelling wordt de mogelijke klagers over vrijgestelde pensioenuitvoering bij voorbaat de wind uit de zeilen genomen. Een navolgingswaardig staaltje Unietrouw, ware het niet dat enige budgettaire nevendoelstelling aan dit betoon van EU-loyaliteit niet vreemd is. Bovendien is het de vraag of de door het kabinet voorgestane aanpassing van de koepelvrijstelling wel een juiste uitleg van EU-recht inhoudt.
De koepelvrijstelling
Ook bij de koepelvrijstelling staat samenwerking centraal. Een koepel is hierbij een samenwerkingsverband van partijen die prestaties verrichten waarvoor geen recht op aftrek van btw bestaat. Dit samenwerkingsverband verricht diensten ten behoeve van de activiteiten van haar leden. Voor deze diensten geldt een vrijstelling voor zover de koepel enkel terugbetaling van de gezamenlijke uitgaven vordert. Bovendien mag geen sprake zijn van concurrentieverstoring. Dit laatste begrip blijkt inmiddels in Nederland en in Luxemburg verschillend te worden uitgelegd.
Concurrentieverstoring in de wet
De Btw-richtlijn7 schrijft voor dat de lidstaten een koepelvrijstelling moeten verlenen ‘mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden.’ De Nederlandse wettekst stelt hier de voorwaarde dat ‘geen ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen optreedt.’8
Maar wanneer is sprake van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen? In Nederland wordt bepalend geacht of de koepel met haar dienstverlening in concurrentie treedt met commerciële aanbieders en deze de facto van de markt uitsluit. Als een dergelijke verdringing voldoende substantieel is, dan kunnen de desbetreffende diensten uitgesloten worden van de koepelvrijstelling. Deze uitsluiting geschiedt door opname in art. 9 Uitv.besl. OB 1968/art. 9a Uitv.besch. OB 1968. Alleen de in deze uitvoeringsregelingen genoemde diensten zijn uitgesloten van de koepelvrijstelling vanwege concurrentieverstoring. Niet-aangewezen diensten worden geacht niet concurrentieverstorend te zijn.
Illustratief in dit verband is de gang van zaken rondom het uitlenen van personeel in de medische sector in de tachtiger jaren van de vorige eeuw. Commerciële uitzendbureaus van medisch personeel ondervonden toen veel concurrentie van koepels van ziekenhuizen die personeel btw-vrij aanboden. Het ter beschikking stellen van personeel was op dat moment nog niet aangewezen in het Uitvoeringsbesluit. Volgens Hof Amsterdam9 kon hierdoor de koepelvrijstelling worden toegepast. Een aantal commerciële uitzendbureau eiste vervolgens in kort geding10 dat deze concurrentieverstoring beëindigd zou worden. In reactie hierop werd in 1986 het ter beschikking stellen van personeel expliciet uitgezonderd van de koepelvrijstelling door aanwijzing in het besluit.
Uiteindelijk zal een dergelijk stelsel ertoe leiden dat de koepelvrijstelling enkel beschikbaar is voor diensten die niet door commerciële partijen worden aangeboden. Bij andere diensten zullen vroeg of laat commerciële aanbieders over concurrentieverstoring klagen. Een koepelvrijstelling zal dan op den duur beperkt worden tot niet-courante dienstverlening.
Net zoals de commerciële uitzendbureaus tientallen jaren geleden ondervinden thans klaarblijkelijk commerciële aanbieders van pensioenuitvoering concurrentie van koepels, ditmaal van pensioenfondsen die pensioenuitvoering gezamenlijk ter hand hebben genomen. Het aanwijzen van deze diensten als uitgesloten van de koepelvrijstelling zal aan deze concurrentieverstoring een einde maken.
Deze maatregel past naadloos in de sinds jaar en dag in Nederland gehanteerde uitleg van concurrentieverstoring. Concurrentieverstoring in de zin van de richtlijn–koepelvrijstelling blijkt inmiddels een begrip met een toch wat andere inhoud.
Concurrentieverstoring in de richtlijn
Zoals gezegd, voor de koepelvrijstelling in de Btw-richtlijn geldt de voorwaarde dat de vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging mag leiden. Het HvJ spreekt in dit verband overigens van concurrentievervalsing, een begrip dat in het arrest in de zaak Taksatorringen11 nader is ingekleurd. In dit arrest constateert het HvJ dat de concurrentie altijd wordt beïnvloed wanneer op een markt koepels opereren die hun diensten zonder winstopslag aanbieden. Van een niet-toegestane concurrentieverstoring is echter pas sprake wanneer dergelijke koepels alleen vanwege de vrijstelling een plaats op de markt hebben veroverd. Zonder de vrijstelling zouden de diensten niet van de koepel zijn ingekocht. Omgekeerd is concurrentieverstoring in ieder geval niet aan de orde ‘indien de groeperingen los van enige belasting of vrijstelling erin slagen hun leden als klant te behouden’.12 Zonder de vrijstelling zou evenmin gekozen zijn voor een commerciële aanbieder.
Het criterium van het HvJ zal in de praktijk niet eenvoudig toetsbaar zijn. Het vereist het wegdenken van de vrijstelling; zou de desbetreffende koepel dan nog tot stand zijn gekomen, dan wel nog in stand blijven?
In een document uit 2008 plaatst de Commissie in ieder geval vraagtekens bij de relevantie van concurrentieverstoring voor het al dan niet toekennen van de koepelvrijstelling:
‘This stipulation in the legislation, whereby such an arrangement must not produce distortion of competition, is not particularly clear and it is questionable whether the arrangement involving mere recovery of costs can ever really produce distortion of competition. Nevertheless, the Court in Taksatorringen (…) considered this to be a significant factor.’13
Gelet op deze uitlatingen lijkt het mij onwaarschijnlijk dat de Commissie er bij lidstaten op zal aandringen om 'concurrentieverstoring' een prominentere rol te laten spelen in hun regelgeving ten aanzien van de koepelvrijstelling.
Illustratief in dit verband is verder de situatie in het Verenigd Koninkrijk, waar de koepelvrijstelling pas in 2012 werd ingevoerd. In een toelichting op de reikwijdte van de vrijstelling merkt de Engelse belastingdienst op ten aanzien van een verstoring van mededinging (distortion of competition):
‘51. How can the exemption lead to a ‘‘distortion of competition’’?
A CSG (Costs Sharing Group) is a cooperative self-supply arrangement. It is not a commercial outsourcing arrangement therefore it does not exist or compete in a market. As long as all the conditions of the exemption are met, particularly that it can only supply it’s members on a ‘‘direct reimbursement’’ basis, that is, it self supplies at cost, there should be little question of the exemption distorting a market and therefore little question of failing to meet this condition.’14
In de ons omringende landen wordt de koepelvrijstelling over het algemeen ‘ruimer’ toegepast. Er is in elk geval geen ander EU-land met een stelsel zoals Nederland, waarbij bepaalde diensten integraal van de toepassing van de vrijstelling worden uitgesloten en andere diensten altijd worden toegelaten.
Hoe het ook zij, de in Nederland relevant geachte concurrentieverstoring wijkt af van de uitleg van dit begrip door het HvJ, wordt niet gehanteerd in enige andere lidstaat en wordt niet bepaald gepropageerd door de Commissie. Dat de Btw-richtlijn ons zou verplichten om nog meer diensten integraal van de koepelvrijstelling uit te sluiten, zoals de staatssecretaris van Financiën in de parlementaire behandeling van de Novelle Witteveenkader betoogt, is dan een opmerkelijke vaststelling.
De staatssecretaris moet evenwel worden nagegeven dat de Nederlandse praktijk ten aanzien van door koepels verrichte diensten, waaronder pensioenuitvoering, aanpassing behoeft. Het kan niet zo zijn dat bij bepaalde diensten nooit sprake is van concurrentieverstoring en bij andere diensten altijd, enkel vanwege de aanwijzing in een uitvoeringsbesluit. Voor de dienstverlening van alle koepels zou te allen tijde het criterium van Taksatorringen moeten gelden.
Loyale samenwerking versus budgettaire noodzaak
Wellicht is de belangrijkste reden voor de inperking van de koepelvrijstelling niet zozeer een dreigende interventie vanuit Brussel, maar een financieel rondbreien van het pensioenakkoord. Categorische afschaffing van de koepelvrijstelling voor pensioenuitvoering levert namelijk op jaarbasis een bedrag van € 120 miljoen op, zo is in het wetsvoorstel Novelle Witteveenkader becijferd. Met dit bedrag bleek het pensioenakkoord levensvatbaar.
Met de maatregel wordt per saldo de rekening van het pensioenakkoord eenzijdig bij de (veelal kleine en middelgrote) pensioenfondsen neergelegd die in het verleden hebben gekozen voor samenwerking en de toepassing koepelvrijstelling vaak hebben afgestemd met de Belastingdienst. Een dergelijke, in mijn ogen toch ietwat onevenwichtige maatregel wordt afgedaan met de bezweringsformule dat het ‘moet van Brussel’.
En ook hier loyale samenwerking, ditmaal tussen de partijen die hun handtekening aan het pensioenakkoord hebben verbonden. Het valt op dat deze partijen in het parlement wel wat vragen stellen over de noodzaak om pensioenuitvoering te belasten, maar zich vervolgens wel erg snel laten overtuigen met het mantra dat concurrentieverstoring hiertoe noopt. Doorvragen over dit onderwerp voor btw-fijnproevers zou het pensioenakkoord maar in gevaar brengen.
Wat resteert na al deze (vermeende) loyaliteit is wat mij betreft weinig overtuigende regelgeving. Regelgeving die ongetwijfeld zal leiden tot de nodige (fiscaalrechtelijke) procedures en wellicht klachten bij de Commissie. Wellicht kunnen de gedupeerde fondsen in dezen ook (loyaal) met elkaar samenwerken?