NTFR 2015/1779 - Ongedaanmaking BNB 1969/155 en BNB 2001/327: einde van een tijdperk?

Sinds de Wet IB 1914 werden binnenlandse stichtingen in de heffing van inkomstenbelasting betrokken.⁴ Uit de parlementaire geschiedenis kan worden opgemaakt dat de commanditair vennoot als een aandeelhouder moest worden behandeld.⁵ De voordelen die de commanditair vennoot op grond van zijn kapitaalstorting ontving, hadden daarom voor hem het karakter van vruchten van kapitaal. Zij vormden daarmee inkomsten uit belegging. Het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 maakte een einde aan de belastingplicht van stichtingen in de inkomstenbelasting. Voortaan werden alleen natuurlijke personen aan de inkomstenbelasting onderworpen. Vervolgens werden nijvere stichtingen in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken onder het Besluit op de vennootschapsbelasting 1942.⁶ Ook bracht het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 een verandering in de positie van de commanditair vennoot. Deze werd voortaan als medegerechtigde geacht inkomsten uit een onderneming (‘bedrijf’)⁷ te genieten én niet langer uit kapitaal.⁸ In zijn opvolger, Wet IB 1964, is deze behandeling gehandhaafd: de commanditair vennoot die bij liquidatie medegerechtigd is tot de stille reserves van het ondernemingsvermogen van de commanditaire vennootschap geniet inkomsten uit onderneming.⁹

Een dergelijke regeling ontbrak echter in het Besluit op de vennootschapsbelasting 1942. De Hoge Raad kon daarom in het intrigerende arrest BNB 1969/155 oordelen dat een binnenlandse stichting niet onder de vennootschapsbelasting viel omdat zij als commanditair vennoot deelnam in een fiscaal besloten commanditaire vennootschap waarin een (materiële) onderneming werd gedreven: de stichting werd niet geacht inkomsten uit een onderneming te genieten. De fiscale transparantie van de commanditaire vennootschap leidde er aldus niet toe dat de stichting geacht werd een onderneming te drijven: de onderneming werd niet aan haar toegerekend. Daarmee was de stichting een zogenoemde niet-nijvere stichting en bleef zij buiten het bereik van de vennootschapsbelasting. Voorts oordeelde de Hoge Raad dat de commanditaire deelneming op zichzelf geen bedrijfsuitoefening vormde. Met andere woorden, de deelname in een commanditaire vennootschap waarin een onderneming wordt gedreven kan niet worden beschouwd als het drijven van een onderneming door de stichting. Volgens de Hoge Raad is de binnenlandse stichting enkel belastingplichtig indien zij als commanditair vennoot ten behoeve van de commanditaire vennootschap enige werkzaamheid verricht, die ingevolge artikel 2, lid 2, Besluit op de vennootschapsbelasting 1942 onder bedrijf moet worden verstaan. Uit het feit dat de stichting geen beheersdaden ten aanzien van de door de commanditaire vennootschap gedreven onderneming had verricht, leidde de Hoge Raad af dat hiervan geen sprake was. Het verrichten van beheersdaden was volgens de akte van oprichting niet mogelijk. Uiteraard stelde het beheersverbod van art. 20, lid 2, Wetboek van Koophandel daarop een sanctie, zoals ook namens de stichting naar voren was gebracht.

Het arrest is gewezen onder het Besluit op de vennootschapsbelasting 1942 maar heeft blijkens latere arresten ook gelding onder de huidige Wet VPB 1969.¹⁰ Dit is op de eerste plaats van belang omdat art. 2, lid 1, onderdeel e, Wet VPB 1969 de binnenlandse niet-nijvere stichting, de binnenlandse niet-nijvere vereniging en het binnenlandse niet-nijvere kerkgenootschap niet als subject voor de heffing van vennootschapsbelasting aanmerkt¹¹én omdat in Hoofdstuk II Wet VPB 1969, dat de binnenlandse belastingplicht regelt, een bepaling ontbreekt waarin wordt gestipuleerd dat de medegerechtigdheid tot een fiscaal besloten commanditaire vennootschap als het drijven van een onderneming wordt aangemerkt indien in die vennootschap een onderneming wordt gedreven. Gesteld zou kunnen worden dat een dergelijke bepaling wel is opgenomen in Hoofdstuk III Wet VPB 1969, dat de buitenlandse belastingplicht regelt. Zie de winstrechtbepaling van art. 17a, onderdeel b, Wet VPB 1969, op grond waarvan een buitenlands lichaam dat commanditair vennoot is in een Nederlandse commanditaire vennootschap geacht wordt in Nederland een onderneming te drijven.¹² Art. 3, lid 2, Wet VPB 1969 leidt er echter toe dat de buitenlandse stichting, vereniging of kerkgenootschap, die als commanditair vennoot deelneemt in een fiscaal besloten commanditaire vennootschap waarin een onderneming wordt gedreven, buiten de heffing blijft. Immers, voor de bepaling of een dergelijk lichaam een onderneming drijft dient art. 17a Wet VPB 1969 buiten toepassing te blijven, zo blijkt uit de wetsgeschiedenis.¹³

Dat de leer van BNB 1969/155 nog gelding heeft, is op de tweede plaats van belang omdat de niet-nijvere overheid ingevolge art. 2, lid 1, onderdeel g, Wet VPB 1969 evenmin als subject in de heffing van vennootschapsbelasting wordt betrokken. Ook in dat geval is a fortiori vereist dat de publiekrechtelijke rechtspersoon een onderneming drijft. Een dergelijke onderneming moet vervolgens ook nog het karakter hebben van de activiteiten die zijn opgesomd in art. 2, lid 3, Wet VPB 1969. In BNB 2001/327 bevestigde de Hoge Raad zijn leer uit BNB 1969/155: een publiekrechtelijke rechtspersoon die als commanditair vennoot deelnam in een fiscaal besloten commanditaire vennootschap waarin een onderneming werd gedreven werd om die reden niet in de vennootschapsbelasting betrokken, dus onafhankelijk van de vraag of de activiteit het karakter had van die zijn opgesomd in art. 2, lid 3, Wet VPB 1969.¹⁴ Bijzonder is dat de Hoge Raad het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën afdeed met art. 81 Wet RO¹⁵, terwijl vaststond dat de commanditair vennoot werkzaamheden ten behoeve van de commanditaire vennootschap had verricht én een belang had in de beherend vennoot.¹⁶ Behalve een bevestiging van zijn BNB 1969/155-leer kan daarin dus zelfs een aanscherping worden gelezen.

Hieruit leid ik af dat de BNB 1969/155-leer springlevend is.

Recent heeft de staatssecretaris van Financiën aangekondigd de werking van BNB 1969/155 en BNB 2001/327 ongedaan te zullen maken:¹⁷

‘De omstandigheid dat het gebruik van een commanditaire vennootschap door een publiekrechtelijke rechtspersoon dan wel een privaatrechtelijk overheidslichaam in de vorm van een stichting of verenigingen ertoe kan leiden dat vennootschapsbelastingheffing wordt voorkomen, lijkt niet wenselijk. Daarom ben ik voornemens om wetgeving voor te bereiden. Doordat ook private stichtingen en verenigingen bij gebruik van een commanditaire vennootschap vennootschapsbelastingheffing kunnen voorkomen, ligt het – met het oog op een gelijke behandeling van gelijke gevallen – voor de hand dat in zo’n wetswijziging geen onderscheid wordt gemaakt tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en overheidsstichtingen en -verenigingen enerzijds en particuliere stichtingen en verenigingen anderzijds. Ik ben voornemens deze wijziging zo spoedig mogelijk in een verzamelwetsvoorstel op te nemen zodat deze wijziging gelijktijdig met de in dit wetsvoorstel vervatte modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsonderneming in werking kan treden.’

Onduidelijk is nog op welke manier de beoogde wijziging wordt vormgegeven. Van het voorstel voor de Fiscale Verzamelwet 2015, dat op 8 juni 2015 is verschenen, maakt het in elk geval geen deel uit.

Een voor de hand liggende mogelijkheid is om ook in de Hoofdstuk II Wet VPB 1969 een bepaling op te nemen waarin voor de binnenlandse vennootschapsbelastingplichtige wordt voorgeschreven dat de medegerechtigdheid tot een fiscaal besloten commanditaire vennootschap als het drijven van een onderneming wordt aangemerkt. In zijn proefschrift heeft Stevens daartoe al een aanzet gedaan.¹⁸ De huidige winstrechtbepalingen (voor de inkomstenbelasting: art. 3.3, lid 1, Wet IB 2001 (binnenlandse belastingplicht), art. 7.7, lid 2, onderdeel c, Wet IB 2001 (buitenlandse belastingplicht) en art. 17a, onderdeel b, Wet VPB 1969 (buitenlandse belastingplicht)) zouden aldus een evenknie in Hoofdstuk II Wet VPB 1969 krijgen. Daarmee zal een consistent systeem ontstaan: deze commanditair vennoot geniet inkomsten uit een onderneming. Maar merkwaardig blijft dat bij de invoering van de Wet IB 2001 aanvankelijk werd voorgesteld om de natuurlijk persoon/commanditair vennoot niet langer als winstgenieter te behandelen maar als belegger in box 3.¹⁹ Dit was in feite een terugkeer naar de situatie die gold onder de Wet IB 1914. Commanditaire deelnemingen zouden tot de rendementsgrondslag gaan behoren²⁰, onder aanvoering van het argument dat ‘deze personen in feite (zijn) aan te merken als belegger’.²¹ Box 1 zou worden gereserveerd voor echte ondernemers.²² Met de invoering van art. 8, lid 3, Wet VPB 1969 werd zelfs een bepaling in de wet opgenomen om de fiscale transparantie van commanditaire vennootschappen te waarborgen.²³ Vanwege de angst voor boxarbitrage is de commanditair vennoot als medegerechtigde alsnog in box 1 geplaatst.²⁴ Kortom, om ‘pragmatische redenen’ werd de positie onder het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 (en de Wet IB 1964) gehandhaafd, terwijl het dogmatisch juist(er) werd geacht om de commanditair vennoot als belegger te typeren. Het is dus maar de vraag hoe consistent ons systeem is. Als het dogmatisch juist is om de commanditair vennoot als belegger te behandelen, valt er ook wat voor de zeggen om de leer van BNB 1969/155 te handhaven en de positie van de andere winstrechtbepalingen te heroverwegen.

De eerder gememoreerde mededeling in de wetsgeschiedenis dat voor buitenlandse stichtingen en verenigingen voor de toepassing van art. 3, lid 2, Wet VPB 1969 geen acht moet worden geslagen op art. 17a, onderdeel b, Wet VPB 1969 komt dan in een ander daglicht te staan. Ook zij zullen dan geacht worden een onderneming te drijven.

Een andere oplossing biedt Van Kempen. Zij heeft gepleit voor een zelfstandige belastingplicht van de besloten commanditaire vennootschap, maatschap en vof, aangezien civielrechtelijk sprake is van een gebonden vermogen.²⁵ Daardoor hebben de individuele vennoten geen rechtstreekse beschikkingsmacht over het vennootschapsvermogen en de winst. Het is volgens Van Kempen daarom strijdig met de draagkrachtgedachte om de winst rechtstreeks bij de vennoten te belasten. Deze weg leidt tot een verder doorgevoerde versie van ons klassieke stelsel, omdat nu ook heffing zal plaatsvinden op het niveau van de commanditaire vennootschap. Van Kempen meent dat de oorspronkelijke gedachte dat de verhandelbaarheid van commanditaire participaties bepaalt of commanditaire vennoten louter van de onderneming gescheiden kapitaalverschaffers zijn, achterhaald is. Zoals Zwemmer²⁶ en Van Eijsden hebben betoogd bepaalt de verhandelbaarheid van de commanditaire deelnemingsrechten inderdaad of (het commanditaire deel van) de commanditair vennootschap aan de heffing van vennootschapsbelasting wordt onderworpen, doordat dit in art. 2, lid 1, onderdeel a, Wet VPB 1969 j° art. 2, lid 3, onderdeel c, AWR 1959 uitdrukkelijk is bepaald.²⁷ Ik voel er niet veel voor om dit wettelijk onderscheid overboord te zetten zonder dat een heroverweging ten principale is gemaakt over de vraag wanneer een lichaam als fiscaal transparant moet worden aangemerkt of niet.