NTFR 2015/2752 - Jaarwinst jurisprudentie leidt tot BEPS-achtige situaties
NTFR 2015/2752 - Jaarwinst jurisprudentie leidt tot BEPS-achtige situaties
Het BEPS-project is voor een groot deel gericht op het tegengaan van de fiscale gevolgen van dispariteiten. Doordat er verschillen bestaan tussen de fiscale rechtssystemen van landen, is het denkbaar dat er ten aanzien van hetzelfde inkomensbestanddeel economisch dubbele belasting dan wel dubbele non-belasting ontstaat. Een rentebetaling door een in het buitenland gevestigde dochtervennootschap ter zake van een door de moedervennootschap aan haar verstrekte lening kan bijvoorbeeld in het buitenland als een aftrekbare rentebetaling worden gezien, terwijl in het land waar de moedervennootschap is gevestigd, de betaling als een ten gevolge van de deelnemingsvrijstelling onbelast dividend wordt aangemerkt. Dit verschijnsel kan zich ook voordoen als ten aanzien van een samenwerkingsverband met partners die in andere landen wonen, door de diverse betrokken landen verschillende standpunten worden ingenomen over het al dan niet fiscaal transparant zijn van dit samenwerkingsverband. Ook bij internationale leaseverhoudingen tussen gelieerde instellingen kunnen zich dispariteiten voordoen, met name als de criteria voor operational lease en financial lease verschillen tussen de landen. In dergelijke gevallen is het bijvoorbeeld denkbaar dat zowel de lessor als de lessee kan afschrijven over het geleasete bedrijfsmiddel en er investeringsfaciliteiten voor kan krijgen.
In nationale verhoudingen zullen deze voorbeelden van economische dubbele (non-)belasting in gelieerde verhoudingen zich niet snel voordoen omdat meestal sprake zal zijn van een symmetrische behandeling: een aftrek bij de ene gelieerde vennootschap zal leiden tot een bijtelling bij de andere gelieerde vennootschap. Wel kunnen er verschillen ontstaan als de betrokken vennootschappen onder andere nationale fiscale regimes vallen met daaraan gekoppelde verschillen in tariefstructuren, bijvoorbeeld als vrijgestelde of tegen een nultarief belaste vennootschappen in het spel zijn. Maar ook de jurisprudentie over de door goed koopmansgebruik beheerste fiscale jaarwinstbepaling kan soms tot een asymmetrische behandeling van gelieerde vennootschappen leiden. En ook al leidt deze behandeling als gevolg van het bestaan van het totaalwinstbegrip en de werking van goed koopmansgebruik meestal alleen tot timingverschillen, ze kan wel tot gevolgen leiden die op gespannen voet staan met de beginselen van goed koopmansgebruik en met doel en strekking van de relevante aan de jaarwinstberekening gerelateerde wettelijke bepalingen. In deze opinie zal ik daarvan een voorbeeld geven.
Casus
Stel een dochtervennootschap sluit in 2013 met haar moedervennootschap, die al haar aandelen bezit, een (at arm’s length) obligatoire overeenkomst tot koop van een bedrijfsmiddel. Afgesproken wordt dat de dochter het bedrijfsmiddel ook al in 2013 feitelijk in gebruik zal nemen, maar dat de levering van de juridische eigendom van het bedrijfsmiddel eerst in 2016 zal plaatsvinden. Verder is afgesproken dat de moedervennootschap tot het moment van levering in 2016 enig economisch belang bij het bedrijfsmiddel blijft houden, onder andere doordat zij het risico van tenietgaan van het bedrijfsmiddel blijft lopen.1 Wat zijn hiervan de fiscale gevolgen voor zowel de moeder als de dochter?
Gevolgen voor de verkoper (de moedervennootschap)
Omdat de moedervennootschap tot 2016 enig economisch belang bij het bedrijfsmiddel blijft hebben, heeft de dochtervennootschap tussen 2013 en 2016 niet het volledige economische belang van het bedrijfsmiddel, zodat op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad (onder andere HR 8 mei 1985, nr. 22 635, BNB 1986/75) de moedervennootschap als juridische eigenaar het desbetreffende bedrijfsmiddel op haar balans kan houden en er ook over kan blijven afschrijven. Zolang de moedervennootschap het bedrijfsmiddel op haar balans kan activeren, hoeft zij ter gelegenheid van de verkoop ook nog geen winst in aanmerking te nemen (HR 21 september 1994, nr. 29 765, BNB 1995/72 en HR 25 januari 2008, nr. 43 056, BNB 2008/134, ).2 Indien de moedervennootschap in de vijf jaren voor het jaar waarin de obligatoire overeenkomst is gesloten, investeringsaftrek naar aanleiding van de aanschaf van dit bedrijfsmiddel heeft toegepast, zal zich de vraag voordoen of zij in 2013 een desinvesteringsbijtelling moet plegen als gevolg van het sluiten van de obligatoire verkoopovereenkomst met haar dochter (art. 3.47, lid 2, Wet IB 2001). Het antwoord op die vraag is negatief: op grond van HR 7 mei 1997, nr. 32 162, BNB 1997/194 kan pas van een vervreemding worden gesproken in de zin van art. 61b, lid 1, Wet IB 1964 (de voorloper van art. 3.47, lid 2, Wet IB 2001) ‘indien het gehele economische belang bij het bedrijfsmiddel bij de koper is komen te berusten’. Aangezien dat in het onderhavige geval niet het geval is, kan van een desinvestering bij de moeder in 2013 geen sprake zijn.
Gevolgen voor de koper (de dochtervennootschap)
Nu de moedervennootschap in 2013 nog geen winst hoeft te nemen ter zake van de verkoop van het bedrijfsmiddel, is het de vraag of de dochter wel het bedrijfsmiddel op haar balans mag activeren. Dat blijkt inderdaad het geval te zijn. In twee op 23 mei 2014 gewezen arresten (HR 23 mei 2014, nr. 13/00215, BNB 2014/173, en HR 23 mei 2014, nr. 13/02325, BNB 2014/178, ) besliste de Hoge Raad namelijk dat bij koop van een bedrijfsmiddel goed koopmansgebruik toestaat dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd ‘vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan’. Het is niet nodig dat de koper op dat moment ook al de economische eigendom van het bedrijfsmiddel heeft. Omdat de dochter al mag activeren op het moment van het aangaan van de verplichtingen, in onze casus in 2013, kan zij op grond van de hiervoor vermelde arresten van 23 mei 2014 in 2013 ook een eventuele in het verleden gevormde herinvesteringsreserve afboeken op de aanschaffingskosten van het gekochte bedrijfsmiddel.
Kan deze dochtervennootschap nu ook al in 2013 aanspraak maken op de investeringsaftrek? Zij is in 2013 immers verplichtingen aangegaan ter zake van de verwerving van een bedrijfsmiddel, maar zij heeft in dat jaar noch de juridische noch de economische eigendom van dit bedrijfsmiddel. Uit HR 17 april 1991, nr. 27 016, BNB 1991/181 blijkt dat de dochter inderdaad al in 2013 recht heeft op de investeringsaftrek. Daarvoor is namelijk slechts vereist dat verplichtingen (casu quo voortbrengingskosten) zijn aangegaan ter zake van de verwerving van een bedrijfsmiddel, ook al heeft dat object op het moment van het aangaan van de verplichtingen (of het maken van de voortbrengingskosten) voor de koper nog niet de status van bedrijfsmiddel. In BNB 1991/181 werd door de Hoge Raad als voldoende aangemerkt dat het desbetreffende bedrijfsmiddel in feite in gebruik was genomen en dat het belang daarbij ‘in overwegende mate – met name ook wat betreft de waardeveranderingen – bij belanghebbende berust’ (zie eveneens: HR 27 augustus 1997, nr. 32 312, BNB 1998/77).3
De laatste vraag die ten aanzien van de kopende dochter kan worden gesteld, is of zij in 2013 ook al kan starten met de afschrijving op de aanschaffingskosten van dit bedrijfsmiddel. Deze vraag kan in ieder geval positief worden beantwoord in het geval de dochter in aanmerking komt voor willekeurige afschrijving. In art. 3.35 Wet IB 2001 staat dat willekeurige afschrijving mogelijk is ‘zodra ter zake van de verwerving of verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of ter zake van het bedrijfsmiddel voortbrengingskosten zijn gemaakt’. In de hiervoor vermelde arresten van 23 mei 2014 verwijst de Hoge Raad ook expliciet naar deze bepaling. Over het antwoord op de vraag of uit de arresten van 23 mei 2014 ook mag worden afgeleid dat de koper al regulier mag afschrijven op het moment van het aangaan van de verplichtingen op grond van art. 3.30 Wet IB 2001, is de algemene opvatting in de literatuur4 dat daarvoor nog steeds bepalend is het moment waarop het bedrijfsmiddel in gebruik is genomen, hetgeen samenvalt met het moment van waaraf het beoogde nut voor de onderneming wordt afgeworpen (zie bijvoorbeeld HR 27 november 1957, nr. 13 237, BNB 1958/6 en HR 20 september 1989, nr. 25 821, BNB 1990/32). Ik ga ervan uit dat mede gelet op HR 17 april 1991, nr. 27.016 daar in het onderhavige geval aan is voldaan nu het bedrijfsmiddel in 2013 door de dochter feitelijk in gebruik is genomen en het belang daarbij ‘in overwegende mate – met name ook wat betreft de waardeveranderingen’ bij de dochter berust. ‘In overwegende mate’ betekent immers dat geen 100%-belang is vereist om vast te stellen of het bedrijfsmiddel in gebruik is genomen.
Samenvatting
Samenvattend betekent het voorgaande dat de verkopende moedermaatschappij het bedrijfsmiddel tot 2016 op haar balans kan houden en erop kan blijven afschrijven. Vóór 2016 hoeft zij nog geen winst of desinvesteringsbijtelling in aanmerking te nemen naar aanleiding van de verkoop van het bedrijfsmiddel. De kopende dochtervennootschap kan daarentegen al in 2013 het bedrijfsmiddel op haar balans opnemen en eventueel investeringsaftrek toepassen. Verder kan zij op de geactiveerde aanschaffingskosten van dit bedrijfsmiddel een herinvesteringsreserve afboeken die in het verleden is gevormd ter gelegenheid van de verkoop van een ander bedrijfsmiddel. Ten slotte kan de dochter ook vanaf 2013 op dit bedrijfsmiddel afschrijven, eventueel, als ze aan de voorwaarden voldoet, willekeurig. En dat allemaal terwijl zij niet de juridische of economische eigendom van dit bedrijfsmiddel heeft; deze bevinden zich immers tot 2016 bij de moedervennootschap.