NTFR 2016/2769 - De overheid als inhoudingsplichtige: controleren is beter

Een ambtelijke aanstelling is een eenzijdige rechtshandeling en daarom kan niet van een (arbeids)overeenkomst worden gesproken. Strikt genomen kon zo’n aanstelling tegen de wil van de natuurlijke persoon plaatsvinden, maar in de praktijk komt dat natuurlijk niet voor. In dit kader is overigens relevant dat heel recent de Wet normalisering rechtspositie ambtenaren door de Eerste Kamer is aangenomen.² Deze wet bewerkstelligt dat een groot deel van de ambtenaren gewoon een arbeidsovereenkomst krijgt. Alleen bepaalde groepen (defensie, politie, rechterlijke macht) behouden nog hun ambtenarenstatus. Invoering is een omstreden en complexe operatie en zal daarom nog wel even op zich laten wachten.

Maakt het feit dat de ambtelijke aanstelling niet op een overeenkomst berust uit voor de vraag of iemand werknemer is voor de loonbelasting? De Hoge Raad meent van niet: ‘Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een publiekrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 2, lid 2, van de Wet is immers, anders dan belanghebbende kennelijk betoogt, niet doorslaggevend of is voldaan aan de voor een burgerrechtelijke arbeidsovereenkomst geldende criteria, doch alleen of sprake is van een ambtelijke aanstelling.’³ Kortom: ambtenaren zijn werknemers voor de loonbelasting.

Dat de ambtelijke aanstelling voor de belastingheffing een publiekrechtelijke dienstbetrekking wordt genoemd dient naar mijn beste weten geen ander doel dan het definiëren van de kring van heffingssubjecten. De groep van publiekrechtelijke werknemers is enorm; hier vallen alleen al zowel het rijkspersoneel als de provincie- en gemeenteambtenaren onder. Zij genieten de fiscale werknemersstatus en worden in zoverre op dat punt precies hetzelfde behandeld als werknemers in privaatrechtelijke dienstbetrekking. Bezien vanuit dit perspectief lijkt het een beetje een vergeten groep. Zo zag ik recent een voorstel voorbijkomen om, bij wijze van vereenvoudigingsmaatregel, de aftrekbeperking van gemengde kosten in de winstsfeer af te schaffen in ruil voor het verlagen van de vrije ruimte van de werkkostenregeling. Zo’n voorstel gaat er toch wel ernstig aan voorbij dat de grootste inhoudingsplichtigen van dit land geen ondernemers zijn. Ik zie geen enkele rechtvaardigingsgrond om deze groep een vereenvoudigingsmaatregel in de winstsfeer mee te laten financieren.

De overheid is als inhoudingsplichtige op onderdelen de maat voor anderen. Zo lukte het jarenlang de rijksregeling voor reis- en dagvergoedingen als norm te stellen voor de vraag welke onbelaste vergoedingen op dit punt aan werknemers mogen worden gegeven.⁴ Hier werd door het bedrijfsleven dankbaar gebruik van gemaakt. Pas betrekkelijk recent is daar een einde aan gekomen doordat de bedragen inmiddels deels tot het loon blijken te behoren.⁵ Ik neem aan dat hier de wettelijk vereiste steekproef van art. 31a, lid 3, Wet LB 1964 aan ten grondslag ligt.

Verder moeten we toch aannemen dat bij het nemen van fiscale maatregelen in de loonsfeer de belangen van de overheid als inhoudingsplichtige niet uit het oog worden verloren. Toen de werkkostenregeling op de tekentafel lag was er, trouw aan het uitgangspunt dat de grote hoeveelheid detailregels moest worden teruggedrongen, geen nihilwaardering voor werkkleding in opgenomen. Sterker: bij de eerste publieke aankondiging van de regeling⁶ was de eis van het logo van 70 cm² het spreekwoordelijke voorbeeld dat toenmalig staatssecretaris De Jager gaf van een ‘verschrikkelijk regeltje’ dat door de werkkostenregeling overbodig zou worden. Het is een publiek geheim dat de uniformen van de politie, van defensie en vast ook wel van de douane de medewetgever op dit punt bij nader inzien op andere gedachten heeft gebracht. Heel fraai is dit niet, maar als onderdeel van de uitvoeringstoets vind ik het nuttig dat de medewetgever gebruikmaakt van de kennis en ervaring als inhoudingsplichtige.

Een andere vraag is hoe het dan zit met de overheid als inhoudingsplichtige. De inhoudingsplichtige is degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan, zegt art. 6, lid 1, Wet LB 1964. Hoe zit dat bij rijksambtenaren? Tot welke rechtspersoon staan die in publiekrechtelijke dienstbetrekking? Er bestaat weinig twijfel over dat de Staat der Nederlanden een rechtspersoon is. Art. 2:1, lid 1, BW zegt immers: ‘De Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, bezitten rechtspersoonlijkheid.’ Bij rijkspersoneel dat is aangesteld bij een bepaald ministerie roept dat de vraag op of de Staat de inhoudingsplichtige is dan wel het betreffende ministerie. Op het eerste gezicht zou men geneigd kunnen zijn aan te knopen bij de rechtspersoon, namelijk de Staat der Nederlanden. Toch is dat niet hoe feitelijk met deze vraag wordt omgegaan.

De verschillende departementen worden in de praktijk als op zichzelf staande inhoudingsplichtigen behandeld. Dit blijkt het duidelijkst uit de Circulaire SGI faciliteiten.⁷ In die circulaire wordt melding gemaakt van een beschikking van de inspecteur der belastingen van 15 juni 2009 waarin de ministeries en Hoge Colleges van Staat zijn aangewezen als een samenwerkende groep inhoudingsplichtigen (SGI) in de zin van art. 27e Wet LB 1964. Uit de bij deze circulaire gevoegde bijlage blijkt dat de verschillende departementen in ieder geval administratief een eigen inhoudingsplichtigennummer hebben. Maar een beschikking als SGI wijst er op zichzelf genomen al op dat de bevoegde inspecteur de betrokken ministeries ook formeel als afzonderlijke inhoudingsplichtigen ziet. Anders zou hij een dergelijke beschikking niet hebben kunnen afgeven.

Hetzelfde valt op te maken uit de Circulaire toepassing werkkostenregeling sector Rijk.⁸ In mijn bijdrage van 2011 maakte ik mij er nog druk over dat de werkkostenregeling, toen nog gebracht als panacee voor de complexiteit van het regime van vergoedingen en verstrekkingen, niet door de overheid zelf omarmd werd. Ruim anderhalf jaar later verscheen deze circulaire, waarin de overheid kenbaar maakte alsnog de werkkostenregeling te zullen gaan toepassen. Daarbij vielen ten minste drie dingen op. Zo werd gezegd dat in januari 2011 was besloten tot een ‘rijksbrede’ implementatie van de werkkostenregeling per 1 januari 2013, derhalve twee jaar na het invoeren van de werkkostenregeling en drie jaar na het aanvaarden daarvan door het parlement. Zo eenvoudig was het dus om deze als vereenvoudiging bedoelde maatregel in te voeren. Ten tweede werd expliciet opgemerkt dat dit niet geldt voor het Ministerie van Defensie. Formeel kan een dergelijke uitzonderingspositie alleen worden verklaard als het Ministerie van Defensie als een afzonderlijke inhoudingsplichtige dient te worden beschouwd. Ten derde werd gezegd dat de forfaitaire ruimte van (toen nog) 1,5% rijksbreed zou worden toegepast. Dat betekende dat als ministeries deze ruimte hebben overschreden en andere nog niet, de forfaitaire ruimte ‘kan worden overgedragen’. Omdat op dat moment van een concernregeling nog geen sprake was is de enige rechtsgrond die ik daarvoor kan bedenken dat de Staat als één inhoudingsplichtige wordt gezien. Maar dat spoort weer niet met de in dezelfde circulaire voor Defensie gecreëerde uitzonderingspositie. Zou de voor de overheid bevoegde inspecteur niet van deze circulaire geweten hebben? Dat lijkt mij onwaarschijnlijk. Aangenomen dat zaken gelopen zijn zoals beschreven in genoemde circulaire moet het ervoor worden gehouden dat deze hier de facto mee heeft ingestemd.

Maakt nu het feit dat de Staat één rechtspersoon is dat de afzonderlijke ministeries niet zelfstandig inhoudingsplichtig kunnen zijn? Dat zou veronderstellen dat inhoudingsplicht aansluit bij de rechtspersoonlijkheid van de werkgever. Dat is naar mijn mening wel de regel bij de toepassing van art. 6 Wet LB 1964: in de praktijk kan al snel bij de civielrechtelijke verhoudingen worden aangesloten en dan is de nv, de bv, de stichting of de vereniging de werkgever die voor de toepassing van art. 6 Wet LB 1964 als de inhoudingsplichtige wordt aangemerkt. Maar er zijn wel uitzonderingen. Zo kan een maatschap of een vof inhoudingsplichtig zijn, ook al hebben deze geen rechtspersoonlijkheid. Hetzelfde geldt naar ik aanneem voor verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid.

Valt hier nog een parallel te trekken met de VPB-plicht voor een overheidsonderneming? Art. 2, lid 2, Wet VPB 1969 zegt dat voor de toepassing van die wet alle ondernemingen gedreven door de Staat die behoren tot eenzelfde ministerie geacht worden tezamen één door de Staat gedreven onderneming te vormen. Binnen dezelfde publiekrechtelijke rechtspersoon mogen verliezen en winsten worden gesaldeerd. Er wordt dus per ministerie één aangifte ingediend. In de memorie van toelichting wordt daarvan gezegd: ‘Dit laat echter onverlet dat de Staat, conform de juridische werkelijkheid, voor de toepassing van de Wet Vpb 1969 één publiekrechtelijke rechtspersoon blijft.’⁹ Weliswaar wordt dus per ministerie VPB geheven, maar dit is een bewuste afwijking van de juridische werkelijkheid. Voor de vraag wie inhoudingsplichtig is brengt dit ons niet veel verder.

Inhoudingsplicht kan dus ook zonder rechtspersoonlijkheid bestaan. Of dat nu maakt dat een ministerie als zelfstandig inhoudingsplichtige moet worden aangemerkt is bepaald een tweede, maar uit veel blijkt dat de inspecteur die bevoegd is voor de rijksoverheid deze mening is toegedaan. Dit zo zijnde roept het wel de nodige vragen op. Als de verschillende departementen afzonderlijk inhoudingsplichtig zijn, hoe is het dan mogelijk dat zij, zoals wij uit genoemde circulaire kunnen opmaken, voor de werkkostenregeling optreden als waren zij één inhoudingsplichtige? Dat de overheid als één inhoudingsplichtige moet worden gezien kan als gezegd de mogelijkheid verklaren dat de ‘plussen’ en de ‘minnen’ van de vrije ruimte onderling kunnen worden gesaldeerd. Want als het hier toch verschillende inhoudingsplichtigen betreft zie ik voor de SGI van departementen en Hoge Colleges van Staat geen mogelijkheid een concern te vormen in de zin van art. 32 Wet LB 1964. Daarvoor is immers vereist dat het gaat om inhoudingsplichtigen die voor ten minste 95% belang houden in elkaar of inhoudingsplichtigen waarin een derde ten minste een 95%-belang heeft terwijl deze derde voor ten minste 95% belang heeft in een andere inhoudingsplichtige. Dan zou de overheid in abstracte zin wellicht nog als ‘derde’ kunnen gelden, maar van een 95%-belang in de ministeries als inhoudingsplichtigen lijkt mij geen sprake. Immers, deze maken in deze relatie onderdeel van de overheid uit en vormen niet een dochteronderneming. Blijkens de wetsgeschiedenis moet bij de uitleg van het begrip ‘belang’ worden aangesloten bij het nominaal gestort kapitaal.¹⁰ Het moet dus om een belang in aandelen gaan, en hoe we de ‘relatie’ tussen de Staat en de departementen ook zouden kunnen duiden, daarvan is hier evident geen sprake. Daarbij is wel gezegd dat voor de toepassing van de concernregeling niet is vereist dat deze beperkt blijft tot privaatrechtelijke rechtspersonen, maar dat dit wel voor de hand ligt.¹¹ Als daarbij was gedacht aan een ‘concern’ bestaande uit de verschillende ministeries en Hoge Colleges van Staat was dat toch de plek geweest om daarover te beginnen.

Het is bepaald merkwaardig dat op het punt van de principiële vraag wie op rijksniveau inhoudingsplichtig is geen heldere koers wordt gevaren. Linksom of rechtsom gaat hier iets niet goed. Zo zijn afzonderlijke inhoudingsplicht van de departementen en het toepassen van de concernregeling op rijksniveau wettelijk niet te rijmen. Dat de rijksoverheid als één inhoudingsplichtige moet worden gezien volgt weer niet uit de gepubliceerde circulaires op dat punt. Hoe dan ook: iets klopt hier niet, waarbij ik niet aan de indruk ontkom dat de feitelijke handelwijze op gespannen voet staat met de fiscale regelgeving. Op dat punt zouden we van de rijksoverheid bepaald iets anders mogen verwachten.

In een Opinie over de overheid als inhoudingsplichtige is de vertrekregeling van de Belastingdienst een misschien wat gemakkelijk, maar wel onvermijdelijk onderwerp. Vooropgesteld: ik sta van harte achter het streven de Belastingdienst te verjongen. Dat is hard nodig. Toen ik zelf eind jaren tachtig bij de Belastingdienst begon werden er per halfjaar (!) alleen al zo’n veertig à vijftig jonge academici als adjunct-inspecteur aangenomen. En dat niet alleen, we kregen een opleiding waar ik tot op de dag van vandaag nog plezier van heb. Maar die werving en wijze van opleiden is ergens domweg gestopt, met als desastreus gevolg dat als ik mij nu weer zou aanmelden voor de dienst het mij, ruim dertig jaar later, niet zou lukken de gemiddelde leeftijd van 53 omhoog te krijgen. Van het bedrag van de vertrekvergoeding, maximaal € 75.000 of een jaarsalaris als dat meer is, val ik niet achterover. Deelnemers zien af van uitkeringsrechten en kunnen nergens meer op terugvallen. Maar dat men zich niet aan de in de private sfeer als normaal ervaren regel lijkt te hebben gehouden dat de vergoeding niet hoger mag zijn dan de maximaal te derven inkomsten, vind ik wel erg opmerkelijk.

Dat het mis is gegaan met de besluitvorming omtrent de vertrekregeling heb ik tijdens het algemeen overleg van de vaste commissie voor Financiën van 13 oktober en 2 november jl. staatssecretaris Wiebes zelf in alle toonaarden horen bevestigen.¹² Hij is gestruikeld over wat door hem de ‘informele cultuur’ van de Belastingdienst wordt genoemd. Deze houdt kortweg in dat de Belastingdienst achter zijn rug om beslissingen met verstrekkende gevolgen kan nemen. Niet zo mooi, natuurlijk. Misschien is bij de op ‘vertrouwen’ gebaseerde bestuurscultuur wat te veel gekeken naar het zelf gepropageerde horizontaaltoezichtmodel. Kennelijk werkt dat toch niet zo goed. Ik zie dit als een beetje gerechtigdheid voor de soms intern als ouderwets versleten, vaak wat oudere ambtenaren die zich van deze nieuwlichterij nooit echt iets hebben aangetrokken en tot het laatst hebben gewerkt onder het motto ‘vertrouwen is mooi, controleren is beter’. Precies de groep die naar ik vermoed oververtegenwoordigd zal zijn onder de vrijwillige vertrekkers. Hun vertrekregeling is hun wat mij betreft van harte gegund.

Wat mij het meeste verbaast is de onbekendheid die bij Financiën kennelijk heerst over de werking van vrijwillige vertrekregelingen. Iedereen die ooit bij een dergelijk proces betrokken is geweest weet dat als je daar niet de nodige veiligheidskleppen in aanbrengt juist degenen vertrekken van wie je dat liever niet wilt. Precies wat hier is gebeurd. Hier doet zich dus de vraag voor of sprake is van bestuurlijke onkunde of dat bewust op het voorspelbare verloop is aangestuurd. Als het niet duidelijk is wie het hierbij voor het zeggen heeft gehad gaan we daar niet achter komen.