NTFR 2016/545 - 'Friends in need are friends indeed, but friends that think is what we need'
NTFR 2016/545 - 'Friends in need are friends indeed, but friends that think is what we need'
Niet pas vanaf het moment dat de redactie mij heeft gevraagd een Opinie voor NTFR te verzorgen, borrelen er belastingbrouwsels in mijn broze brein op. De vloed van verbazende voorvallen in de vervallen voortuin van de fiscale villa prikkelt probleemloos de publicatiedrift. Realiteitszin verlangt evenwel kordate keuzes. Inzicht verkrijgen in het beslispatroon vraagt om het lichten van de schedel, niet van de hielen. Ik zal daarom kort enkele stoffige spinsels belichten die mijn prudent poetsende plumeau niet hebben doorstaan: de wekelijkse waslijst van de Hoge Raad, goed voor leven in menig brouwerij, zeker waar het de grote hoeveelheid zaken betreft die worden afgedaan met toepassing van art. 81 Wet RO. Het idee was: ‘Beroep in cassatie, onbezonnen of onbegonnen?’ Mijn aanbeveling aan de goede verstaander zou zijn: ‘Maak melding van die middelen!’ Een ander onderwerp had als rode draad: opname van afdeling 2a in hoofdstuk V van de AWR is ondanks pluriforme professionele pressie en support onbegrijpelijk. Het belang van de zaak deed mij –‘aficionado’ of niet – geraden voorkomen: ‘Deponeer dit pretentieus processueel gepriegel in de prullenbak!’ Een derde bespreekbare bubbel betrof het verworden van universiteiten hier te lande tot op meubelboulevards opererende outlets. Vooral de fiscale faculteiten floreren dankzij een heuse handel in lederen fauteuils, genaamd leerstoelen, als zitcomfort met leuningen voor de armen. Mijn advies was: ‘Neem het werken aan kenniseconomie niet al te letterlijk!’ Het was een twijfelgeval. Positief punt is namelijk dat optimisme overal onbetwist overheerst, nu binnen afzienbare tijd de eerste dissertatie van meer dan duizend bladzijden diepgang het licht zal zien. Te bezien valt of deze drie, thans afvallige, thema’s ooit een kans krijgen.
Hoopvol gestemd en gesteund door het lezen van enkele strofen1 meld ik dat de keus is gevallen op een breinbreker: de economische activiteit in de btw.
Wat is het probleem?
Wie kent niet het btw-systeem? Sterk verkort weergegeven moet dat leiden tot het door de belastingplichtige voldoen op aangifte van de verschuldigde belasting onder aftrek van de voorbelasting. Iedereen begrijpt dat toepassing van dit stelsel een teruggaaf van btw tot gevolg kan hebben. Het is de paradox ten voeten uit: belastingplichtig zijn en alleen maar belasting van de fiscus terugkrijgen. Dit alles is nogal eens onderwerp van het fiscaal gezelschapsspel ‘(struct)uurtje, factuurtje’. De deelnemers rond het fiscale bord hebben een doel: btw besparen in welke vorm ook. Uiteraard is dit tijdverdrijf geheel legaal en wordt niemand een strobreed in de weg gelegd. Er zijn evenwel grenzen. Het probleem is dan eendimensionaal: wáár loopt de grens en hóé loopt die grens? Het antwoord is afhankelijk van de procesvaardigheid van de partijen die bij het specifieke spel zijn betrokken en uiteraard van de grensrechter, die het proces volledig beheerst.
Van belang is nog dat het btw-systeem wemelt van de regels, uitzonderingen genaamd. De persoon die het meest bekwaam opereert, maakt kans op teruggave van btw. Zekerheid bestaat overigens niet. Het komt namelijk voor dat de grensrechter, lopend langs de lijn, zonder lijn beslist. Als voorbeeldig toeschouwer geef ik een voorbeeld van een speelronde.
Een voorbeeld
Een gemeente verhuurt al vele jaren voor alleszins aanvaardbare bedragen aan twee plaatselijke sportclubs een sportaccommodatie met diverse grasvelden. De van gemeentewege bereikte wijziging van de bestemming van de grond waarop deze accommodatie is gesitueerd, betekent dat het bestaande gebruik van het complex moet worden beëindigd en houdt in dat voor de clubs een ander sportcomplex moet worden gevonden. Een eerste overleg heeft plaats tussen de gemeente en de clubs. De opzet is logischerwijs dat alle kosten en risico’s voor rekening komen van de gemeente. De realisering van het nieuwe complex wordt betaald uit de opbrengst van de verkoop van de inmiddels bouwpercelen. Budgetneutraliteit benevelt de goegemeente. Een aangezochte aannemer is bereid de inschrijvingssom te verlagen tot € 2.500.000 incl. btw, hetgeen betekent een overschrijding van het budget met ten minste € 800.000 incl. btw. Bezuinigingen op het plan zelf zijn verder niet te halen. Over de invulling van het plan is vervolgens uitvoerig overlegd met de twee betrokken verenigingen. Uiteindelijk vinden de partijen elkaar. De verenigingen bewilligen in het einde van de verhuur van de sportterreinen. Door de gemeente zal naar mogelijkheden ter besparing van kosten gezocht worden. Het aanbestedingsverlies komt in elk geval voor rekening van de gemeente. Fiscaal advies belooft besparingen die gerealiseerd kunnen worden als het nieuwe sportcomplex aan de verenigingen wordt verkocht en geleverd tegen een voor de verenigingen betaalbaar bedrag. Berekend is dat deze optie een besparing op de verschuldigde btw oplevert van ruim € 300.000. Een en ander betekent dat de gemeente op eigen grond een sportcomplex laat bouwen. Zij geeft opdracht tot de bouw en ontvangt facturen op haar naam. De gemeente brengt de haar in rekening gebrachte btw van circa € 650.000 in aftrek. Nadat het sportcomplex is opgeleverd, levert de gemeente het gehele gebouw plus ondergrond met btw door voor 10% van de stichtingskosten aan de verenigingen. Aldus bespaart de gemeente minimaal € 500.000 aan te betalen btw.
Het nadeel van dit leveringsmodel is dat de gemeente geen beschikkingsmacht meer heeft over het sportcomplex en de grond. Om het risico van doorverkoop van het sportcomplex door de verenigingen aan een derde te voorkomen, heeft de gemeente een voorkeursrecht tot koop bij de leveringsovereenkomst bedongen. Tussen de gemeente en de verenigingen is nogmaals overleg gevoerd. Afgesproken is dat de verenigingen bij de gemeente een lening sluiten om het gebouw te kunnen kopen. De kosten, zoals rente en aflossing, zullen op een nog vast te stellen wijze worden vergoed door de gemeente. Een aanvullend krediet wordt beschikbaar gesteld voor de bouw van het nieuwe sportcomplex. Voorts worden door middel van het verstrekken door de gemeente van een jaarlijkse exploitatiesubsidie aan de verenigingen de kapitaalslasten voor de verenigingen bekostigd. De gemeente verschaft aan de verenigingen verder een subsidie ter grootte van de verschuldigde rente en aflossing met betrekking tot de aanschaf van het sportcomplex.
Het nieuwe sportcomplex wordt geleverd aan de verenigingen. De koopsom bedraagt voor de ene vereniging € 125.000 (incl. btw) en voor de andere € 365.000 (incl. btw). Verder worden aan de verenigingen rentedragende leningen verstrekt voor het bedrag van de koopsommen en worden hun subsidies verstrekt in de exploitatiekosten van het sportcomplex. Tevens komen de kosten van overdracht en de ter zake van de verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting voor rekening van de gemeente. De waarde van het verkochte is voor de overdrachtsbelasting vastgesteld op ruim € 2.600.000 excl. btw. In de akten van levering is naast de koopprijs en de afspraak over de overdrachtsbelasting een bepaling opgenomen over het terugleveren van het verkochte. Deze bepaling houdt in dat de gemeente een eerste terugkooprecht heeft wanneer de verenigingen (delen van) het complex willen verkopen of hun doelstelling wijzigen. De koopsom bedraagt dan de originele koopsom verminderd met 2% voor elk jaar dat is verstreken na de leveringsdatum. Deze verplichting eindigt na vijftig jaar. Verder wordt ter borging van dit terugkooprecht ten faveure van de gemeente ter hoogte van € 600.000 een recht van hypotheek gevestigd op de nieuwe sportterreinen. Bij wanprestatie van de verenigingen op dit punt treedt een directe boeteclausule in werking ter grootte van dit bedrag. De overeenkomsten tot geldlening van de gemeente met de verenigingen betreffen annuïteitenleningen ter hoogte van de koopsom, met een rentepercentage van 6,25 en een looptijd van vijftig jaar. Het is gedurende de looptijd van de leningen niet toegestaan vervroegd geheel of gedeeltelijk af te lossen. De uitbetaling van de leningen geschiedt door verrekening met de door de verenigingen verschuldigde koopsommen voor het nieuwe sportcomplex. De gemeente zegt toe de verenigingen gedurende vijftig jaar jaarlijks een exploitatiesubsidie toe te kennen voor de onderhoudskosten van de velden, 100% van het eigenaarsgedeelte van de onroerende zaakbelasting en 100% van de rente en aflossing van de geldleningen die door de gemeente aan de verenigingen zijn verstrekt. De oorspronkelijke huurvergoeding zal jaarlijks op de te verstrekken subsidie in mindering worden gebracht.
Gelet op de duidelijke relatie tussen de koopsom van het sportcomplex en de verstrekte geldlening zegt de gemeente toe een nadelig verschil tussen de koopsom en de restantschuld van de geldlening bij verplichte teruglevering voor haar rekening te laten komen.
De gemeente heeft de voorbelasting die haar in rekening is gebracht voor de bouw van het nieuwe sportcomplex op haar aangiften voor de btw in aftrek gebracht. Over de afgesproken verkoopprijs voor het complex is btw in de aangifte verwerkt.
Wat nu?
Geconfronteerd met een dergelijke zaak, trekt de Belastingdienst steeds menig uurtje ten strijde tegen dit structuurtje. De in het geding gebrachte wapens zijn telkens het stellen van schijnhandelingen en, veelal subsidiair, het naar voren brengen van aangetroffen misbruik van recht. In veel zaken verzuimt de grensrechter te vlaggen vanwege even objectief als onbegrijpelijk aanwezige en voor de heffing van btw relevante transacties. Het fiscaaltechnisch vlagvertoon, dat ik in alle verbale verhalen mis, vergeet vaak volledig de vergoeding. Helaas wordt in de mij bekende gevallen namelijk slechts gekeken naar de betaling aan de gemeente in geld. Dat is evenwel te beperkt. Het HvJ verlangt – in navolging van regelgeving op btw-gebied – blijkens zijn jurisprudentie ‘de werkelijke tegenwaarde’. Ook moet dus worden gekeken of (aanvullend) wordt betaald in natura, bijvoorbeeld door het door de wederpartij op zich nemen van verplichtingen of prestaties. Dit deel van de betaling moet na waardering worden bijgeteld en leidt tot een in het economisch verkeer werkelijke tegenwaarde. In het gegeven voorbeeld is dit te onderkennen. Hopelijk wordt dit spelmoment ooit aan de grensrechter voorgelegd. Statistisch is de kans toegenomen nu de AWR een extra weg biedt naar het verwerven van werkelijke wetenschap.
Een andere ontwikkeling
In mijn bijdrage voor Btw-Brief, nr. 8/9 (60), ‘Mijn collega komt zo bij U’, bespreek ik een aantal vergelijkbare zaken en de resultaten van bij de grensrechter gevoerde procedures.2 Een onderdeel luidt: ‘Zonder een waardeoordeel uit te (willen) spreken, kan met betrekking tot de berechte zaak worden vastgesteld, dat de feitelijke omgeving volledig wordt bepaald door één grote geroutineerd geconstrueerde glijclausule. De door belanghebbende, een gemeente, met haar contractpartners overdadig gedocumenteerde afspraken kennen en dienen slechts één doel: besparing van btw, die zou moeten worden betaald zonder de beoogde nationaal civielrechtelijke effecten van die afspraken. Lukt dat, dan is dat prima; lukt het niet, dan worden alle afspraken (in feite) ongedaan gemaakt. Voorstelbaar is, dat de confrontatie met deze constructie de gemiddelde (beter is hier: de modale) consument als objectief observateur, gewapend met kloeke kennis omtrent de bedoeling en de uitleg van het begrip economische activiteit in de btw, direct dwingt tot het plaatsen van ten minste één volumineus vaktechnisch vraagteken. Los van dit alles en louter formeel redenerend, is het eenieder – dus ook een overheidslichaam – evenwel toegestaan zijn in verband met de heffing van een belasting relevante handelingen zo vorm te geven, dat – in vergelijking met een situatie zonder allerlei fiscaal gestuurde vondsten minder of – zo min mogelijk belasting wordt of moet worden betaald. Het is zeer de vraag of voor die mooie zin ook een rol is weggelegd in het hier o zo opzichtig en theatraal opgetuigde toneelstuk. Het resultaat van de (vanwege de open strijdwijze te prijzen) keuzes van – de adviseur van – de gemeente wordt verschillend beoordeeld door de diverse in deze en andere procedures tot op heden gepasseerde rechterlijke instanties. Hoewel (zeker) in dit soort zaken de gecreëerde feiten en omstandigheden zeer goed passen bij de kwalificatie ‘maatwerk’, kennen deze doorgaans een aanpak en opzet in lijn met massale confectie. Bedacht dient verder te worden dat het juristenpapier niet protesteert. Dat wil niet zeggen dat het door de gebruikte inkt niet zwart voor de ogen wordt.’
Voilà: een volumineus vaktechnisch vraagteken. Als aanpassing van de vergoeding dan niet de oplossing is, moet aanpak geschieden langs de weg van een correcte uitleg van ‘economische activiteit’.