NTFR 2017/181 - Wetgeving met toekomstige kracht

Terugwerkende kracht is bij nieuwe regelgeving die belastend is voor belastingplichtigen in beginsel niet aan de orde. De rechtszekerheid verzet zich hiertegen. In aantekening 167 van de Aanwijzingen voor de regelgeving¹ komt dit tot uitdrukking en ook in het overleg tussen de Tweede Kamer en de staatssecretaris is dit nadrukkelijk bevestigd.² Slechts in uitzonderingsgevallen mag terugwerkende kracht worden toegepast. Te verwachten aanmerkelijke aankondigingseffecten van nieuwe of gewijzigde regelgeving vormt een dergelijke uitzonderingssituatie. Ook een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening kan aanleiding zijn aan nieuwe of gewijzigde regelgeving terugwerkende kracht te geven. De staatssecretaris heeft toegezegd dat hij de opvatting van de Raad van State of er sprake is van uitzonderlijke gevallen die terugwerkende kracht rechtvaardigen, zal volgen.³

Terugwerkende kracht is dus uitzondering. De hoofdregel bij nieuwe of gewijzigde fiscale regelgeving is dat deze onmiddellijke werking heeft.⁴ Dat impliceert dat op bestaande rechtsposities en verhoudingen de nieuwe regelgeving direct van toepassing is en niet alleen op situaties die in de toekomst ontstaan. Uiteraard kunnen belastingplichtigen ook hierdoor nog onaangenaam worden verrast. In veel gevallen zal voor bestaande situaties dan ook een bepaalde vorm van overgangsrecht gelden. Dat kan in de vorm van het verlenen van eerbiedigende werking waardoor het tot dan toe bestaande regime wordt gerespecteerd. Hiermee worden bestaande situaties geheel ontzien (een voorbeeld is de renteaftrek voor op 31 december 2012 bestaande aflossingsvrije leningen ter zake van de eigen woning ex art. 10bis1 Wet IB 2001). Het ontzien van bestaande situaties kan ook voor een bepaalde tijd gelden. In dat geval is er sprake van een uitgestelde werking van de nieuwe regeling (bijvoorbeeld het van toepassing worden vanaf 1 januari 2019 van het reguliere bijtellingspercentage voor auto’s die vóór 1 juli 2012 op kenteken zijn gezet, steeds dezelfde eigenaar hebben gehad en waarop op 30 juni 2012 een verlaagd bijtellingspercentage behorend bij (zeer) zuinige auto’s van toepassing was ex art. 10a.4, lid 3, Wet IB 2001).

Een fenomeen dat zich de laatste jaren in het wetgevend proces veelvuldig voordoet is verwant met deze laatste variant, alleen is er in dat geval geen sprake van een vorm van overgangsrecht. Niet alleen bepaalde reeds bestaande situaties worden in dat geval tijdelijk ontzien, maar de regelgeving is eenvoudigweg vooralsnog op geen enkele situatie van toepassing. Met name in de Belastingplannen van de laatste jaren is er regelmatig nieuwe wetgeving opgenomen die pas na één of meer jaren nadat de overige wijzigingen van kracht worden, in werking treedt. Op het eerste gezicht lijkt hier weinig op tegen. De belastingplichtigen weten immers vroegtijdig waar ze in fiscaal opzicht in de toekomst aan toe zijn, waardoor de rechtszekerheid alleen maar wordt vergroot. Toch kleven er aan deze handelwijze bepaald ook nadelen.

De nadelen manifesteren zich op evidente wijze als de wijzigingen die in de wet zijn vastgelegd vóór de inwerkingtreding ervan alweer worden gewijzigd. Daarmee is het voordeel – vergroten van de rechtszekerheid door vroegtijdige kennisneming omtrent de op stapel staande wijzigingen – ook direct als sneeuw voor de zon verdwenen. Zeker als dit fenomeen zich regelmatig voordoet, wordt het vertrouwen in die toekomstige regelgeving ondermijnd. In dat geval resteren slechts nadelen. Eén daarvan is dat de wetgeving ondoorzichtig wordt. Wanneer in het Belastingplan van jaar 1 is geregeld dat een heffingskorting in jaar 2 met 150 wordt verlaagd en in het Belastingplan van jaar 2 staat vermeld dat de heffingskorting met 50 wordt verhoogd, wekt dat bij de argeloze lezer van de wettekst van het meest recente Belastingplan de indruk dat ten opzichte van de op dat moment geldende heffingskorting een verhoging plaatsvindt, terwijl er de facto sprake is van een verlaging (van 150 – 50 = 100).

In de Belastingplannen van de laatste jaren zijn veelvuldig dergelijke passages te lezen, met name met betrekking tot heffingskortingen, tarieven en tariefschijven. Gecombineerd met de geïndexeerde aanpassingen levert dat een ware rekenpuzzel op. Dit is zeker het geval als de reeds aangenomen wetswijzigingen van de wijzigingsvoorstellen weer bij een volgende wet worden gewijzigd (en dit allemaal voordat al deze wettelijk vastgelegde wijzigingen daadwerkelijk in werking zijn getreden). Een voorbeeld ter illustratie. In de toelichting op het Belastingplan 2016 staat:

‘Op grond van het Belastingplan 2014 wordt de maximale arbeidskorting per 2016 met € 233 verhoogd en wordt de arbeidskorting volledig afgebouwd voor hogere inkomens. Het Belastingplan 2015 verlaagt het startpunt van de afbouw van de arbeidskorting per 2016 met € 500. Op grond van de besluitvorming van dit jaar wordt het maximumbedrag van de arbeidskorting, nadat dit bedrag geïndexeerd is, met € 638 extra verhoogd. Het startpunt van de afbouw met 4% van het arbeidsinkomen wordt, nadat dit startpunt geïndexeerd is, met € 638/4% = € 15.950 verlaagd.’

In een overzichtstabel worden de wijzigingen van het afbouwtraject⁵ en de omvang van de arbeidskorting⁶ verduidelijkt:

Wie nu denkt voor het jaar 2017 dan toch in ieder geval te weten hoe het zit, komt bedrogen uit, want het Belastingplan 2017 meldt:

‘In 2016 bedraagt de maximale arbeidskorting € 3.103. Op grond van het Belastingplan 2014, het Belastingplan 2016 en de inflatiecorrectie zou de maximale arbeidskorting per 2017 worden verhoogd naar € 3.269. Voorgesteld wordt om de maximale arbeidskorting, nadat de hiervoor genoemde verhogingen zijn aangebracht en de indexatie heeft plaatsgevonden, met € 46 te verlagen. In dat geval bedraagt de maximale arbeidskorting in 2017 € 3.223. Naast deze aanpassing van de maximale arbeidskorting wordt ook het startpunt van de afbouw van de arbeidskorting aangepast. In 2016 ligt het startpunt van de afbouw op € 34.015. Op grond van het Belastingplan 2015, het Belastingplan 2016 en de inflatiecorrectie zou dit startpunt per 2017 worden verlaagd naar € 33.944. Voorgesteld wordt het startpunt van de afbouw van de arbeidskorting, nadat de hiervoor genoemde verlengingen zijn aangebracht en de indexatie heeft plaatsgevonden, verder te verlagen met € 1.500.’

Juist bij inkomenspolitieke maatregelen valt het op dat de eerder wettelijk geregelde toekomstige aanpassingen veelal toch weer (niet zelden meermaals) worden gewijzigd voordat ze daadwerkelijk in werking treden.⁷ De vraag dringt zich op waarom het kabinet hier dan toch stug mee doorgaat in plaats van deze cijfergoocheldoos (liefst achter gesloten deuren) veilig op te bergen.

Het argument dat de rechtszekerheid hiermee gediend zou zijn, kunnen we, gegeven de praktijk dat de voorgestelde wijzigingen in veel gevallen toch weer veranderen, genoegzaam terzijde schuiven. Het komt mij voor dat louter (partij)politieke redenen voor deze handelwijze kunnen worden aangevoerd. Door bij het Belastingplan van een bepaald jaar niet alleen een toekomstbeeld van de inkomenspolitiek te schetsen, maar deze zelfs al in de wet te verankeren, kunnen de wijzigingen die pas in de toekomst in werking zullen treden, worden meegenomen bij het presenteren van een ‘evenwichtig’ beleid. Pijnlijke maatregelen die direct ingaan kunnen bijvoorbeeld worden verzacht door te wijzen op compenserende gunstige regelingen die in de toekomst van kracht zullen worden. Ook kan men ervoor kiezen een pijnlijke maatregel bewust later in werking te laten treden. In dat geval is het juist niet de bedoeling de voorgenomen wijziging in de toekomst nog te veranderen. Bij het effectief worden van de maatregel kan erop worden gewezen dat de desbetreffende maatregel op dat moment niet meer ter discussie staat, maar reeds in een voorgaand jaar wettelijk is geregeld. Een voorbeeld hiervan is de afschaffing van de ouderentoeslag in box 3 die per 1 januari 2016 in werking trad, maar niet in het Belastingplan 2016 was opgenomen, maar in het Belastingplan van het jaar daarvoor. Toen de inkomenseffecten hiervan goed en wel tot de Tweede Kamer doordrongen⁸ (onder meer door afgeleide effecten als het wegvallen van het recht op toeslagen ten gevolge van de vermogenstoets), ging de staatssecretaris weliswaar op deze effecten in, maar werd er door hem tevens fijntjes op gewezen dat beide Kamers in het voorgaande jaar hadden ingestemd met het afschaffen van de ouderentoeslag per 1 januari 2016 als onderdeel van het Belastingplan 2015 en dat het kabinet deze maatregel goed verdedigbaar vond en geen reden zag om deze te heroverwegen.⁹