NTFR 2018/1 - Vaarwel 2017 en welkom 2018

Het regeerakkoord van het kabinet Rutte bevat diverse fiscale voorstellen,¹² die deels al met ingang van 1 januari 2018 in wetgeving zijn omgezet, en deels maatschappelijk nogal omstreden zijn. Politiek het meest controversieel is het voornemen van het nieuwe kabinet om de dividendbelasting af te schaffen.³ Op woensdag 15 november 2017 heeft minister-president Rutte het voorstel om de dividendbelasting af te schaffen in de Tweede Kamer tijdens een debat verdedigd. Het voorlopige resultaat is dat de regering vasthoudt aan het plan om de dividendbelasting af te schaffen.

Wat dit laatste betreft, op donderdag 14 december 2017 vond er nog een hoorzitting in de Tweede Kamer plaats omtrent het voornemen van het kabinet om de dividendbelasting af te schaffen. Daarbij ging het om de vraag of multinationale ondernemingen zoals Shell en Unilever het kabinet onder druk hadden gezet om tot een afschaffing van de dividendbelasting te komen. Dit werd door betrokkenen uiteraard ontkend. Het voorstel tot afschaffing lijkt politiek gezien overigens nog lang geen gelopen race. Bij een budgettair belang van € 1,4 miljard per jaar gaat het toch om een substantieel bedrag. Daarnaast blijft het de vraag wat het Nederland nu precies oplevert, behalve het gegeven dat het een subsidie aan het buitenland is.

Daarnaast is aangekondigd dat het lage omzetbelastingtarief van 6% zal worden verhoogd tot 9%. Ook daarover zullen politiek gezien nog harde noten worden gekraakt. Het maakt bijvoorbeeld groente en fruit duurder en daarmee vrezen velen dat dit leidt tot een ongezondere levensstijl van veel mensen met een dienovereenkomstige stijging van de kosten van de gezondheidszorg.

Er zijn wel een aantal hervormingen in de inkomstenbelasting aangekondigd, zoals het terugbrengen van het aantal tariefschijven in box 1 van vier naar twee, maar een algehele belastingherziening is op korte termijn niet te verwachten.

Het wetsvoorstel tot beëindiging van de Hillen-aftrek in het kader van de hypotheekrenteaftrek per 1 januari 2019, met een overgangsregime van dertig jaar, zal het politiek wel halen. Dit, ondanks de kritiek van de ouderenpartij 50PLUS. Op dinsdag 19 december 2017 werd het wetsvoorstel ook door de Eerste Kamer aangenomen.

De aangekondigde tariefverlaging van de vennootschapsbelasting, gefaseerd, met 4%, waardoor de tarieven uitkomen op 16% respectievelijk 21%, wordt gecompenseerd met een verdere beperking van de afschrijving van ondernemingsvastgoed (niet meer dan tot op 100% van de WOZ-waarde in plaats van 50% van de WOZ-waarde). Hiermee zal de fiscale afschrijving op vastgoed weer verder uit de pas gaan lopen met de afschrijving in de vennootschappelijke jaarrekening.

De Wet Deregulering Beoordeling Arbeidsrelaties (Wet DBA) die op 1 mei 2016 is ingevoerd, heeft ook in het jaar 2017 tot enorm veel publiciteit, commotie en een eindeloze stoet aan Kamervragen geleid.⁴ Het geheel mondde uiteindelijk uit in een besluit van de staatssecretaris om de handhaving van de wet op te schorten tot 1 januari 2018⁵ respectievelijk 1 juli 2018⁶, met uitzondering van gevallen waar het zogenoemde kwaadwillenden betreft. Daarvan had de staatssecretaris eind april 2017 er overigens nog maar tien van in het vizier (NTFR 2017/1078). De Belastingdienst is druk in de weer met het beoordelen van grote aantallen modelovereenkomsten. En opdrachtgevers klagen dat zij geen overeenkomsten met zzp’ers meer durven te sluiten, uit angst later geconfronteerd te worden met een naheffing loonheffing inclusief belastingrente en boetes. Dit, nu de beschermende paraplu van de VAR is weggevallen.

De staatssecretaris volstaat met op te merken dat de criteria voor de beoordeling of sprake is van een dienstbetrekking in vele tientallen jaren niet zijn veranderd. Kernbegrip in de praktijk is de vraag of ter zake sprake is van een gezagsverhouding. Maar het is evident dat de maatschappij is veranderd, en dat er allerlei vormen van arbeidsrelaties en arbeidsverhoudingen zijn ontstaan. Terwijl het daarnaast ook duidelijk is dat er onder de enorme aantallen zzp’ers ook een deel te kwalificeren is als schijn-zzp’er. De Belastingdienst heeft daarnaast vele jaren niet gehandhaafd, de vakbeweging heeft de enorme groei aan zzp’ers niet tegengehouden en de werkgevers zagen daarin een makkelijk manier om onder de regels van de ontslagbescherming en de werknemersverzekeringen uit te komen. En aan de onderkant van de zzp-markt zijn grote groepen mensen nu niet verzekerd tegen ziekte, arbeidsongeschiktheid en verlies aan inkomen, terwijl zij bovendien geen pensioen opbouwen. Op termijn lijkt een nieuwe armoedegolf onafwendbaar. De problematiek van de arbeidsrelaties, zowel fiscaal- als arbeidsrechtelijk, is erg complex. Ik zou menen dat dit om een oplossing vraagt waaraan alle marktdeelnemers, de politiek, werkgevers- en werknemersorganisaties, belangenorganisaties en betrokkenen meewerken.

Op 22 mei 2017 bood toenmalig minister Asscher van Sociale Zaken en Werkgelegenheid een rapport van een ambtelijke stuurgroep aan de Tweede Kamer aan betreffende varianten voor de kwalificatie van arbeidsrelaties.⁷ De eerste vier varianten hebben uitsluitend betrekking op de uitvoering/handhaving. De andere zes opties vereisen aanpassing van de wettelijke criteria. De meeste varianten sluiten elkaar niet uit. De politiek kan kiezen uit deze varianten, maar kan ook verschillende varianten combineren om enerzijds duidelijkheid te bieden en anderzijds de maatschappelijke aanvaarding van de uitkomst te vergroten. De stuurgroep geeft aan de hand van tien opties de volgende consequenties voor het beleid:

• Geen van de beschreven varianten lost alle problemen tegelijk op. Het is echter voor alle partijen van belang dat het huidige handhavingsmoratorium spoedig wordt beëindigd en er helderheid komt.

• Met de bovengenoemde maatregelen zal de weerstand tegen de Wet DBA niet zijn verdwenen. Bezien vanuit de uitgangspunten van het huidige stelsel (tegengaan van oneigenlijke concurrentie en borgen van solidariteit) is het echter noodzakelijk om de keuzevrijheid in enige mate te beperken.

• Het fundamentele achterliggende vraagstuk is volgens de stuurgroep hoe vrij partijen zouden moeten zijn in het naar eigen inzicht en voorkeuren kiezen van de gevolgen van hun arbeidsrelaties voor de fiscaliteit, de sociale zekerheid en het arbeidsrecht en hoe zich dit verhoudt tot de doelen die met het stelsel als geheel worden nagestreefd. Dit zou echter betekenen dat het fundament onder het huidige stelsel wegvalt en dit zou vereisen dat de gewenste mate van solidariteit en bescherming, en de organisatie daarvan, geheel opnieuw zou moeten worden doordacht. Dit is bij uitstek een terrein waarop fundamentele politieke keuzes spelen en gaat de taakopdracht van de stuurgroep dan ook te buiten.

• De weerstand tegen de Wet DBA wordt momenteel versterkt door de grote arbeidsrechtelijke, sociaalrechtelijke en fiscale gevolgen die zijn verbonden aan de kwalificatie van de arbeidsrelatie. Zoals reeds in het IBO ZZP opgemerkt, verstoren deze institutionele verschillen de arbeidsmarkt en zetten ze druk op de kwalificatie en de handhaving. Deze maatschappelijke druk wordt volgens de stuurgroep pas verminderd als de verschillen worden verkleind.

In het regeerakkoord van het kabinet-Rutte III is aangekondigd dat de Wet DBA zal worden vervangen. De nieuwe wet moet enerzijds (de inhuurder van) echte zelfstandigen zekerheid bieden dat er geen sprake is van een dienstbetrekking en anderzijds schijnzelfstandigheid (vooral aan de onderkant) voorkomen. Daarbij wordt betekenis toegekend aan de hoogte van het overeengekomen uurtarief alsmede aan de duur van de overeenkomst.

Het moge duidelijk zijn dat ook in de komende jaren de storm rondom de fiscale kwalificatie van arbeidsrelaties niet zal luwen.

Multilateraal instrument (MLI)

In de strijd tegen internationale belastingontwijking is de totstandkoming van het MLI een belangrijk instrument, althans zo lijkt het. De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: de OESO) omschreef op 7 juni 2017 de tekenceremonie van de ‘Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifing’ als ‘a turning point in tax treaty history’. Tijdens deze ceremonie ondertekenden 67 landen en jurisdicties, waaronder Nederland⁸, het MLI. Het MLI is bedoeld als een vrijwillig hulpmiddel voor landen om de binnen het Base Erosion and Profit Shifting Project (hierna: BEPS-Project) van de OESO en G20 ontwikkelde verdragsmaatregelen efficiënt en consistent in bestaande (bilaterale) belastingverdragen te implementeren. De OESO geeft hierbij aan dat het MLI de potentie heeft om rechtstreeks wijzigingen aan te brengen in tweeduizend bestaande bilaterale belastingverdragen. Nederland beoogt 82 belastingverdragen onder de reikwijdte van het MLI te brengen.

De gedachte in het verleden is altijd geweest dat, gegeven het bestaan van bilaterale belastingverdragen, wijzigingen in het OESO-Modelverdrag pas na heel veel jaren doorsijpelden in individuele verdragen. Onderhandelingen omtrent een wijziging in een belastingverdrag duren immers heel lang. Het MLI zou in dit verband voor een doorbraak moeten zorgen.

Schmitz⁹ tempert in dit verband de verwachtingen. Vooralsnog kwalificeert hij het MLI eerder als een beloftevol instrument dan als een absolute doorbraak met gegarandeerd succes. De toekomst zal het leren.

Paradise Papers¹⁰

De publicatie van de Paradise Papers op 5 november 2017 leidde andermaal tot een golf van media-aandacht. In tegenstelling tot de Panama Papers maar bijvoorbeeld ook de Football Leaks¹¹, werd in de pers duidelijk naar voren gebracht dat het dit keer niet ging om belastingontduiking maar om belastingontwijking. Het zorgde andermaal voor een discussie over fiscale ethiek¹² en de rol van Nederland in internationale tax-planning-structuren.¹³ Ook ontstond er politieke commotie over gelekte documenten van de Europese Code of Conduct group. Ondanks alle beloften behoort Nederland nog steeds tot de zogeheten coalition of the unwilling, de groep landen die bewust de aanpak van belastingconstructies vertraagt, zo meldden op 5 december 2017 diplomatieke bronnen in Brussel tegen de NOS.¹⁴ De nieuwe staatssecretaris van Financiën Menno Snel haastte zich uiteraard om dit bericht snel te ontkennen en hij komt binnen twee maanden richting Brussel met een notitie over de Nederlandse aanpak van belastingontwijking. Wordt vervolgd in 2018.

Post Groupe Steria, a continuing story

In het arrest Groupe Steria¹⁵ lijkt het HvJ de per-element-benadering bij een groepsconsolidatie in de vennootschapsbelasting te hebben omarmd. Als een dergelijk regime in binnenlandse verhoudingen, op een bepaald onderdeel van de vennootschapsbelasting, een bepaald fiscaal voordeel toekent c.q. een bepaald fiscaal nadeel voorkomt, terwijl dat in grensoverschrijdende verhoudingen niet mogelijk is vanwege de onmogelijkheid van grensoverschrijdende consolidatie, is er sprake van een belemmering die in strijd is met de vrijheid van vestiging. Ik meen dat het HvJ met dit arrest een verkeerde weg is ingeslagen, omdat het naar mijn mening in Europeesrechtelijke zin niet zo kan zijn dat de cherry-picking wordt gepromoveerd tot een inbreuk op een van de verdragsvrijheden in het VWEU. Maar het HvJ heeft gesproken en heeft daarmee de kaders van het Europese recht bepaald als hoogste Europese rechter en daar heb ik mij bij neer te leggen.

De Hoge Raad heeft in een tweetal zaken¹⁶ prompt prejudiciële vragen aan het HvJ gesteld. In het eerste geval claimt belanghebbende dat valutaverliezen niet onder de deelnemingsvrijstelling behoren te vallen aangezien deze in een situatie van fiscale voeging (fiscale eenheid) voor de vennootschapsbelasting wel aftrekbaar zouden zijn. Het tweede geval betreft art. 10a Wet VPB 1969, problematiek (niet-aftrekbare rente) die zich in geval van een binnenlandse voeging niet zou voordoen. Volgens A-G Campos Sánchez-Bordona beperken de Nederlands regelingen inderdaad de vrijheid van vestiging.¹⁷ Het kabinet-Rutte II kondigde meteen reparatiewetgeving met terugwerkende kracht aan¹⁸, mocht het HvJ de visie van de advocaat-generaal volgen, hetgeen tot allerlei kritiek leidde. Het desbetreffende reparatiewetsvoorstel zal terugwerkende kracht hebben tot 25 oktober 2017, 11.00 uur. In de brief wordt voorgesteld om enkele regelingen in de vennootschapsbelasting en dividendbelasting zodanig aan te passen dat deze moeten worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is. Het betreft onder meer de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage (art. 10a Wet VPB 1969), de deelnemingsvrijstelling (art. 13, lid 9 t/m 15 en lid 17, Wet VPB 1969), de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente (art. 13l Wet VPB 1969) en de verliesverrekening bij wijziging van het belang (art. 20a Wet VPB 1969). De staatssecretaris besluit de brief met de opmerking dat binnen afzienbare termijn de spoedmaatregelen moeten worden opgevolgd door een concernregeling die – uitvoeringstechnisch en juridisch – toekomstbestendig is.

De vraag wordt overigens steeds prangender of deze Europeesrechtelijke ontwikkelingen uiteindelijk het einde van het fiscale eenheidsregime in de vennootschapsbelasting gaan inluiden.

De Schumacker-doctrine

Zeer tegen het zere been van Nederland wees het HvJ op 9 februari 2017 een opvallend arrest¹⁹, dat een verdere uitwerking vormt van de Schumacker-doctrine. X is een Nederlandse inwoner van Spanje die voor zijn aldaar gelegen woning rente over een hypotheeklening heeft betaald. In Spanje had hij geen inkomsten. Hij heeft arbeidsinkomsten uit twee buitenlandse vennootschappen waarin hij meerderheidsbelangen had. De inkomsten uit de Nederlandse vennootschap bedroegen 60% van zijn inkomen en de inkomsten uit de Zwitserse vennootschap 40%.

Volgens het HvJ moet het recht op aftrek van negatieve inkomsten bij elk van de werklidstaten die dat belastingvoordeel toekennen geldend worden gemaakt naar verhouding van het aandeel van het inkomen uit die werklidstaat, waarbij de belastingplichtige alle gegevens over zijn wereldinkomen moet verschaffen. Het betreft hiermee een verdere uitbreiding van de hypotheekrenteaftrek in buitenlandsituaties. Men kan zich in gerede moede afvragen of dit nu zo logischerwijs uit de vrijheid van werknemersverkeer in het EU-Werkingsverdrag voortvloeit. Anderzijds is het een logisch vervolg op het Renneberg-arrest²⁰, waarin het HvJ ten principale oordeelde dat de hypotheekrenteaftrek onder de Schumacker-tegemoetkomingen valt.

Staatssteun en tax rulings

Nog net voor het einde van het jaar werd bekend dat de Europese Commissie een onderzoek in het kader van verboden staatssteun opstart aangaande twee rulings die de Nederlandse Belastingdienst in 2006 en 2011 met de meubelgigant IKEA heeft afgesloten.²¹ Het gaat daarbij, ik zou bijna willen zeggen uiteraard, om intellectuele eigendomsrechten. Dit is dan de tweede Nederlands staatssteunzaak, naast de alom bekende Starbuckszaak die thans aanhangig is bij het Gerecht van de Europese Unie. Bij Starbucks gaat het ‘slechts’ om € 25,7 miljoen, bij IKEA zou het daarentegen naar verluidt om circa € 1 miljard gaan.

Nieuwe fiscale richtlijnen

Op 21 februari 2017 hebben de ministers van Financiën van de EU-lidstaten tijdens een vergadering van de Raad Economische en Financiële Zaken (Ecofin) politieke overeenstemming bereikt over het richtlijnvoorstel van de Europese Commissie van 25 oktober 2016 tot wijziging van de Anti-ontgaansrichtlijn van 12 juli 2016 (‘Anti-Tax Avoidance Directive’, ‘ATAD’) inzake hybride mismatches met derde landen (‘ATAD 2’). Met deze wijzigingsrichtlijn worden de antimismatchmaatregelen in de Anti-ontgaansrichtlijn aangevuld en uitgebreid. De overeengekomen maatregelen richten zich nu op hybride mismatches in zowel intra-EU- als derdelandsituaties.²² Op 29 mei 2017 heeft de Europese Commissie de richtlijn voor hybride mismatches met derde landen, ook wel bekend als ATAD 2, formeel aangenomen.

Afhankelijk van de feiten en omstandigheden kan de verhuur van een (omvangrijke) onroerendezaak-portefeuille als onderneming worden aangemerkt. En dit geeft dan toegang tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de inkomstenbelasting en bij de schenk- en erfbelasting. Illustratief in dit verband is HR 15 april 2016, nr. 15/02829, NTFR 2016/1237, met commentaar van Bergman. Het hof oordeelt dat zowel qua rendement als verrichte arbeid er sprake is van het overschrijden van de grens van normaal vermogensbeheer, zodat sprake is van een onderneming. De Hoge Raad laat dit feitelijk oordeel van het hof en overweegt: ‘’s Hofs oordeel dat het concern gelet op de vastgestelde feiten en omstandigheden met zijn gehele vermogen een materiële onderneming drijft, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het oordeel van het Hof is ook voldoende gemotiveerd.’

Daarna is het stil gebleven van de kant van de staatssecretaris. Er volgde geen beleidsbesluit en ook geen wetswijziging in 2017. Wel is inmiddels naar aanleiding van een WOB-verzoek de Praktijkhandleiding bedrijfsopvolging vastgoedexploitanten van de Belastingdienst openbaar gemaakt.²³ Dat biedt weliswaar voor de fiscale praktijk enige duidelijkheid, maar die zal er dan toch vooral in bestaan dat er bij verhuur van vastgoed, ongeacht de omvang daarvan, in de visie van de Belastingdienst in beginsel nooit sprake is van een onderneming. Dit betekent dat er de komende jaren nog vele procedures zullen volgen hoe tegen de exploitatie van een vastgoedportefeuille in een individueel geval aangekeken moet worden. De belangen in het kader van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn groot. Dat zal dus ook veel procedures uitlokken.²⁴