NTFR 2018/1461 - Interpretatiekwesties in de overdrachtsbelasting

Voor overdrachtsbelastingdoeleinden is sprake van een belastbaar feit in geval van (i) een verkrijging (ii) van onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen.¹ Aandelen in een zogenoemde onroerendezaakrechtspersoon worden bij fictie gelijkgesteld met onroerende zaken. Men spreekt dan van fictieve onroerende zaken.² De verkrijging van fictieve onroerende zaken is derhalve eveneens belast met overdrachtsbelasting, maar slechts indien de verkrijger een aanmerkelijk belang heeft in de onroerendezaakrechtspersoon (de belangeis). Deze fictiebepaling richt zich enerzijds op het voorkomen van misbruik door het tussenschuiven van vennootschappen en anderzijds op het gelijk behandelen van directe en indirecte verkrijgingen.³

Voor de heffing van overdrachtsbelasting is in art. 15, lid 1, onderdeel h, Wet BRV jo. art. 5c Uitv.besl. BRV een vrijstelling opgenomen die van toepassing is indien onroerende zaken worden verkregen in het kader van een juridische splitsing. De relevante teksten van beide bepalingen luiden als volgt:

Art. 15, lid 1, onderdeel h, Wet BRV 1970

‘Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

h. bij (…) splitsing;’

Art. 5c Uitv.besl. BRV

‘De in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de wet bedoelde vrijstelling wegens splitsing is van toepassing wanneer sprake is van overgang van vermogen onder algemene titel in het kader van een splitsing van een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, behoudens in het geval dat de splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.’

Bij een splitsing kunnen zich voor overdrachtsbelastingdoeleinden twee belaste verkrijgingen voordoen. In de eerste plaats de verkrijging van onroerende zaken door de verkrijgende vennootschap die deze onroerende zaken verkrijgt van de splitsende vennootschap. Daarnaast kan ook de uitreiking van aandelen door de verkrijgende vennootschap aan de aandeelhouder(s) van de splitsende vennootschap een belastbaar feit opleveren, namelijk indien de verkrijgende vennootschap een onroerendezaakrechtspersoon is.

Men zou verwachten dat ook op laatstgenoemde verkrijging de splitsingsvrijstelling van toepassing is. In de praktijk blijkt de Belastingdienst zich echter op het standpunt te stellen dat de vrijstelling in dat geval niet van toepassing is. Dit standpunt is thans ook terug te vinden in het recent verschenen beleidsbesluit over de ondernemingsfaciliteiten in de overdrachtsbelasting.⁴ Men zou aldus verwachten dat dit standpunt onmiskenbaar volgt uit de hiervoor geciteerde teksten uit de Wet BRV 1970 en het Uitv.besl. BRV. Hoewel niet expliciet is geregeld dat de verkrijging van aandelen die in het kader van de splitsing worden uitgereikt, wijzen de betreffende teksten ook niet op het tegendeel. Zo wordt in ieder geval geen enkele beperking opgelegd aan de belastingplichtige of groep van belastingplichtigen die een beroep kunnen doen op de vrijstelling, anders dan bijvoorbeeld het geval is in de faciliteit in de vennootschapsbelasting die uitdrukkelijk betrekking heeft op de splitsende rechtspersoon.⁵ Voorts lees ik geen beperking ten aanzien van de belastbare feiten die zich in het kader van de splitsing voordoen. Van belasting is namelijk vrijgesteld (a) de verkrijging (b) bij (o.a.) splitsing, aldus art. 15, lid 1, onderdeel h, Wet BRV 1970. Art. 5c Uitv.besl. BRV bepaalt dat de vrijstelling van toepassing is ‘wanneer sprake is van’ een overgang onder algemene titel. Er staat dus niet geschreven dat de vrijstelling ziet ‘op’ of ‘ten aanzien van’ een overgang onder algemene titel. Met andere woorden, indien sprake is van een belaste verkrijging die ontstaat als gevolg van een splitsing, verzetten de relevante teksten zich dus niet tegen het toepassen van de splitsingsvrijstelling. Een beperkte uitleg van de vrijstelling is wellicht mogelijk indien bijvoorbeeld de toelichting op deze bepaling daartoe aanleiding geeft. Bij mijn weten is dat echter niet het geval.

Een andere actuele kwestie waarin een interpretatiekwestie speelt, betreft de reikwijdte van de doorkijkbenadering in de overdrachtsbelasting. Voor sommige overdrachtsbelastingvrijstellingen geldt namelijk dat deze alleen zijn geschreven voor verkrijgingen van ‘echte’ onroerende zaken en niet voor verkrijgingen van fictieve onroerende zaken c.q. aandelen in onroerendezaakrechtspersonen. In de twee zogenoemde doorkijkarresten⁶ oordeelde de Hoge Raad echter dat de regeling voor fictieve onroerende zaken niet zover mag gaan dat verkrijgingen van fictieve onroerende zaken slechter worden behandeld dan verkrijgingen van ‘echte’ onroerende zaken. Met andere woorden, als een lichaam onroerende zaken bezit die bij een rechtstreekse verkrijging zouden zijn vrijgesteld, moet de verkrijging van aandelen in dat lichaam ook worden vrijgesteld.

In het doorkijkarrest uit 2011 ging het om de toepassing samenloopvrijstelling, die onder andere van toepassing is bij een btw-belaste verkrijging van een bouwterrein.⁷ Het geschil draaide om de vraag of de vrijstelling ook van toepassing is op de verkrijging van aandelen in een lichaam dat het bouwterrein bezit. De Hoge Raad oordeelde:

‘Met deze wetsfictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een OZL (een onroerendezaakrechtspersoon, AR) onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege de vrijstellingsbepaling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV.’

Hoewel dit oordeel vanuit taalkundig perspectief duidelijk lijkt, kan dit oordeel toch op twee manieren worden geïnterpreteerd. Interpretatie 1 houdt in dat de verkrijging van aandelen in het lichaam dat de onroerende zaak bezit moet worden vergeleken met de rechtstreekse overdracht van de onroerende zaak door het lichaam.⁸ Deze interpretatie is gebaseerd op de woorden ‘(…) de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam (…)’. Het woord ‘van’ wordt dan gelezen als ‘afkomstig van’.

Een andere interpretatie is ook denkbaar. Interpretatie 2 houdt in dat de verkrijging van aandelen in het lichaam dat de onroerende zaak bezit moet worden vergeleken met de rechtstreekse overdracht van de onroerende zaak die in bezit is van het lichaam. Wie overdraagt is daarbij niet relevant. Deze interpretatie is gebaseerd op een andere interpretatie van het woord ‘van’ in de zinsnede ‘(…) de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam (…)’. Het woord ‘van’ betekent dan niet ‘afkomstig van’, zoals in interpretatie 1 het geval is, maar ‘in bezit van’.

Welke interpretatie is nu de juiste? Naar mijn mening is interpretatie 1 slechts gebaseerd op het taalkundige argument dat deze interpretatie voortvloeit uit de bewoordingen van de Hoge Raad. Voor interpretatie 2, die vanuit taalkundig perspectief dus ook verdedigbaar is, bestaan echter ook nog andere argumenten. De Hoge Raad kijkt immers naar het doel van de wetsfictie van art. 4 Wet BRV 1970. Die fictie richt zich op het voorkomen van misbruik door het tussenschuiven van vennootschappen en op het gelijk behandelen van directe en indirecte verkrijgingen. De vennootschap is dus het vehikel dat tussen de verkoper en de onroerende zaak kan worden geschoven. Een gelijke behandeling bij toepassing van een vrijstelling impliceert dus dat het vehikel dat tussen de verkoper en de onroerende zaak is geschoven wordt weggedacht c.q. dat er doorheen wordt gekeken. Bovendien is de betreffende vrijstelling een objectieve vrijstelling die aansluit bij de kwalificatie van de onroerende zaak en niet bij de kwalificatie van de verkoper.

Dat de vraag omtrent de juiste interpretatie van de bewoordingen van de Hoge Raad niet louter een academische is, laat de huidige procedure over de toepassing van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel b, Wet BRV 1970⁹ zien. De bedrijfsopvolgingsvrijstelling is namelijk van toepassing op een verkrijging van onroerende zaken die behoren tot en dienstbaar zijn aan de onderneming van een natuurlijk persoon. Strikt genomen is de vrijstelling niet van toepassing op de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon die een onderneming drijft door een kind van de aandeelhouder. De vraag die thans voorligt, is of de verkrijging van aandelen toch onder de bedrijfsopvolgingsvrijstelling kan worden gebracht met een beroep op de doorkijkbenadering. Interpretatie 1 brengt dan mee dat de doorkijkbenadering niet doorwerkt naar deze vrijstelling omdat bij een rechtstreekse overdracht door het lichaam niet is voldaan aan de voorwaarde dat moet worden verkregen van een natuurlijk persoon. Interpretatie 2 daarentegen heeft tot gevolg dat de doorkijkbenadering wel op de bedrijfsopvolgingsvrijstelling kan worden toegepast. In deze procedure heeft de advocaat-generaal onlangs een conclusie genomen en de Hoge Raad zal dus binnen afzienbare tijd duidelijkheid scheppen in deze interpretatiekwestie, die hij zelf – ongewild – heeft veroorzaakt.

In deze Opinie zijn twee interpretatiekwesties in de overdrachtsbelasting besproken die laten zien dat geschreven taal een gebrekkig medium is. Daarnaast zijn er uiteraard nog genoeg andere interpretatiekwesties die de gemoederen bezighouden. Een niet onbelangrijke kwestie betreft bijvoorbeeld de ‘Italiaanse beursvennootschap’-zaak¹⁰. In zijn nadere conclusie constateert A-G Wattel dat het antwoord van het HvJ niet bruikbaar is als gevolg van zijn verkeerde begrip van het Nederlandse belastingrecht en dat de onoverzichtelijkheid die thans is ontstaan, het gevolg is van een verkeerd antwoord, op basis van verkeerde veronderstellingen, op een verkeerde vraag.¹¹