NTFR 2018/309 - Appels en peren of fruit en fruit?

De beoordeling van de vraag of er sprake is van discriminatie verloopt in twee stappen. In de eerste plaats moet de vergelijkingsmaatstaf worden vastgesteld (de hypothetische situatie waarmee de feitelijke situatie moet worden vergeleken). In de tweede plaats moet worden onderzocht of er een objectieve en rationele reden bestaat voor het verschil in behandeling tussen de feitelijke situatie en de hypothetische situatie (de vergelijkingsmaatstaf).

Aan de eis van gelijke behandeling kan men ten minste twee aspecten onderscheiden:

• gelijkheid in de wet: de wetgever dient ervoor te zorgen dat gemaakte wettelijke onderscheidingen redelijk zijn (de toets aan het gelijkheidsbeginsel kunnen doorstaan);

• gelijkheid voor de wet: de wettelijke regel moet op alle gevallen waarop de regel betrekking heeft, op gelijke wijze worden toegepast.

In het eerste geval spreken we van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving, in het tweede geval van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur.

De vraag of (en zo ja, in welke mate) de belastingrechter een belastingwet aan het gelijkheidsbeginsel kan toetsen, hangt af van de omstandigheden van het geval. Zoals bekend, is toetsing aan art. 1 van de Grondwet niet mogelijk (art. 120 GW). Wel kan toetsing aan art. 14 EVRM (en art. 26 IVBPR) plaatsvinden, maar die toetsing is krachteloos. Dat komt doordat de Hoge Raad de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid geeft bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de betwiste wettelijke bepaling als gelijk moeten worden beschouwd. En als ze als gelijk moeten worden beschouwd, geeft de Hoge Raad de wetgever vervolgens een ruime beoordelingsvrijheid bij de vraag of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin verschillend te regelen. Daarbij dient in het algemeen het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij het oordeel van redelijke grond is ontbloot (aldus de Hoge Raad).¹

Dat de toetsing van fiscale wetgeving aan de non-discriminatiebepaling in mensenrechtenverdragen vrijwel niets om het lijf heeft, vind ik terecht. In het belastingrecht gaat het immers niet om onderscheid op grond van de kenmerken die art. 14 EVRM noemt: ‘geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status’. Het gaat enkel om een fiscaal voor- of nadeel in vergelijking met een veelal abstracte vergelijkingsmaatstaf. Er zijn geen fundamentele mensenrechten in het geding.

Hoewel rechtspersonen geen van de in art. 14 EVRM genoemde kenmerken kunnen hebben, kunnen zij een beroep doen op de non-discriminatiebepaling. Dat is in zoverre logisch, omdat het uitgangspunt van ons civiele,² straf-³ en belastingrecht is dat een rechtspersoon met een natuurlijke persoon wordt gelijkgesteld. Zo maakt een rechtspersoon ook aanspraak op een immateriëleschadevergoeding ter compensatie van ‘spanning en frustratie’.⁴

In een situatie met een grensoverschrijdend aspect is meestal een intensievere (minder marginale) toetsing mogelijk dan de toetsing aan art. 14 EVRM. Bepalingen die dan in beeld komen, zijn art. 21 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, de verkeersvrijheden van het VWEU (zoals art. 49, het recht van vestiging)⁵ en non-discriminatiebepalingen uit belastingverdragen. De verkeersvrijheden van het VWEU bevatten tekstueel geen verbod op discriminatie (ongelijke behandeling van gelijke gevallen), maar een verbod op belemmeringen (beperkingen van de vrijheid). Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat de belemmeringentoets in het algemeen neerkomt op een discriminatietoets. Als voorbeeld noem ik r.o. 27 van het arrest Papillon:⁶

• ‘27. Ten einde het bestaan van een discriminatie vast te stellen, moet de vergelijkbaarheid van een communautaire situatie met een zuiver interne situatie worden onderzocht, daarbij rekening houdend met de door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doeleinden (zie in die zin arresten Metallgesellschaft e.a., reeds aangehaald, punt 60, en 18 juli 2007, Oy AA, C231/05, Jurispr. blz. I6373, punt 38).’

Hierna ga ik in op de situatie in figuur 1, die in het verlengde van het Papillon-arrest ligt.

De situatie van figuur 1 was aan de orde in HvJ 12 juni 2014, zaken C-039/13, C-040/13 en C-041/13 (SCA Group Holding e.a.), NTFR 2014/1872 (met commentaar van Kiekebeld), en in het al genoemde arrest van 15 december 2017, NTFR 2017/3125. In beide arresten ging het om de vraag of D1 en D2 een fiscale eenheid mochten vormen, of, wellicht zuiverder geformuleerd: of het niet kunnen vormen van een fiscale eenheid op grond van de nationale wet in figuur 1, geoorloofd was. In het arrest Group Holding e.a. was de moedermaatschappij in Duitsland gevestigd, in het arrest van 15 december 2017 in Israël.

Het HvJ toetst het niet kunnen vormen van een fiscale eenheid tussen D1 en D2 (in figuur 1) aan art. 49 VWEU (het recht van vestiging). De interne situatie waarmee moet worden vergeleken, staat in figuur 2. In figuur 2 is er geen fiscale eenheid mogelijk tussen D1 en D2. Men zou daarom verwachten dat de weigering van de fiscale eenheid in figuur 1 geoorloofd is; er vindt immers geen discriminatie (ongelijke behandeling) plaats. Het HvJ ziet dat anders. De redenering van het HvJ is als volgt. In figuur 2 is er een fiscale eenheid mogelijk, namelijk tussen M, D1 en D2. In figuur 1 is er geen fiscale eenheid mogelijk (niet tussen M, D1 en D2 en evenmin tussen D1 en D2). Figuur 1 wordt dus slechter behandeld dan figuur 2. Voor die slechtere behandeling bestaat volgens het HvJ geen objectieve reden:

• ‘51. De doelstelling van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling van de fiscale eenheid, die erin bestaat het mogelijk te maken dat vennootschappen van een zelfde groep fiscaal worden behandeld alsof zij slechts één en dezelfde belastingplichtige vormen, kan even goed worden bereikt door een groep waarvan de moedervennootschap ingezetene is als door een groep waarvan de moedervennootschap niet-ingezetene is, althans wat betreft de belasting van uitsluitend de in Nederland belastingplichtige zustervennootschappen. Zoals de advocaat-generaal in punt 86 van haar conclusie heeft opgemerkt, maakt de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 voor een groep waarvan de moedervennootschap ingezetene is, een fiscale consolidatie van de dochterondernemingen mogelijk.

• 52. Het verschil in behandeling op het vlak van de mogelijkheid om zustervennootschappen fiscaal te integreren wordt dus niet gerechtvaardigd door een objectief situatieverschil.’

De eis dat M in figuur 2 moet worden meegevoegd om een fiscale eenheid tussen D1 en D2 te bewerkstelligen, acht het HvJ niet relevant. Het wezen van de fiscale eenheid is volgens het HvJ dat alle in Nederland behaalde resultaten van een groep op één hoop geveegd kunnen worden. Dat op één hoop vegen (fiscaal consolideren) moet ook mogelijk zijn als er een Duitse moedermaatschappij boven de twee Nederlandse dochtermaatschappijen staat. Het niet kunnen vormen van een fiscale eenheid tussen D1 en D2 in figuur 1 is daarom in strijd met de vrijheid van vestiging, aldus het HvJ (r.o. 56). Zoals bekend, heeft het arrest geleid tot de Wet aanpassing fiscale eenheid.⁷ Sinds de inwerkingtreding van die wet (9 december 2016) is er in figuur 1 een fiscale eenheid tussen D1 en D2 mogelijk (op grond van art. 15, lid 2, Wet VPB 1969).⁸

In geschil was, vrij vertaald,⁹ of D1 en D2 in figuur 1 met ingang van 1 januari 2013 een fiscale eenheid mochten vormen. M was gevestigd in Israël. Hof Arnhem-Leeuwarden had de vorming van een fiscale eenheid toegestaan op grond van de non-discriminatiebepaling in het belastingverdrag Nederland-Israël 1973 (art. 27, lid 4, dat is gebaseerd op art. 24, lid 5, OESO-Modelverdrag 1963).¹⁰ Dat in de vergelijkingsmaatstaf (figuur 2) D1 en D2 (ook) geen fiscale eenheid kunnen vormen, vond Hof Arnhem-Leeuwarden, in navolging van het HvJ in het arrest SCA Group Holding e.a, niet van belang. De motivering van Hof Arnhem-Leeuwarden lijkt sterk op die van het HvJ:¹¹

• ‘4.21 Met belanghebbenden is het Hof van oordeel dat, bezien vanuit de positie van de Nederlandse vennootschappen aan de verplichte voeging van de moedermaatschappij in dit verband – namelijk: het vanuit de Nederlandse nationale wetgeving bepalen van het heffingsobject, de verschuldigde belasting en de vermindering daarvan ter voorkoming van dubbele belasting – geen onderscheidende betekenis toekomt. Immers, indien aan belanghebbenden de gevraagde fiscale voeging zou worden toegestaan, worden in beide situaties alleen de binnen de Nederlandse jurisdictie vallende concernresultaten geconsolideerd.’

De staatssecretaris voerde in cassatie aan dat van discriminatie geen sprake is. In figuur 2 is immers ook geen fiscale eenheid tussen D1 en D2 mogelijk. Het feit dat M kan worden meegevoegd als M in Nederland is gevestigd (en dus binnenlands belastingplichtig is; zie figuur 2), maar niet kan worden meegevoegd als M in Israël is gevestigd (en dus niet in Nederland belastingplichtig is; zie figuur 1) is geen discriminatie, omdat de relevante omstandigheden essentieel verschillen (onderworpenheid aan Nederlandse vennootschapsbelasting versus geen onderworpenheid aan Nederlandse vennootschapsbelasting). De Hoge Raad is met de staatssecretaris (rechtbank en A-G Wattel) van oordeel dat in figuur 1 geen fiscale eenheid mogelijk is. Hij overweegt:

• ‘In de regeling van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting zoals deze in artikel 15 van de Wet is vormgegeven, is essentieel dat de moedermaatschappij als belastingplichtige deel uitmaakt van de fiscale eenheid.’

Met Pancham (NTFR 2017/3125) ben ik van mening dat het opmerkelijk is dat het HvJ op basis van de doelstelling van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime oordeelt dat voeging van de moedermaatschappij niet essentieel is, terwijl de Hoge Raad op basis van dezelfde doelstelling oordeelt dat voeging juist wel essentieel is.

Bij zijn commentaar op de conclusie van Wattel van 30 november 2016 (in NTFR 2017/22) heeft Pancham erop gewezen dat in art. 29 van de associatieovereenkomst EU-Israël een recht van vestiging is opgenomen. En dat zou tot gevolg kunnen hebben dat het arrest SCA Group Holding e.a. op belanghebbende toegepast kan worden (er zou dan een fiscale eenheid mogelijk zijn tussen D1 en D2 in figuur 1 met een Israëlische moedermaatschappij). A-G Wattel en de Hoge Raad besteden geen aandacht aan (art. 29, lid 1 van) de associatieovereenkomst EU-Israël (ik citeer de bepaling in de voetnoot).¹² Ik vermoed dat de Hoge Raad van oordeel is dat in (art. 29, lid 1 van) de associatieovereenkomst geen recht van vestiging ligt besloten. Want anders had de Hoge Raad de beslissing van het Hof in stand kunnen laten onder toepassing van art. 8:69, lid 2, Awb (‘De bestuursrechter vult ambtshalve de rechtsgronden aan.’). Weliswaar is art. 8:69 Awb niet van overeenkomstige toepassing verklaard voor de cassatieprocedure (zie art. 29 AWR), maar de Hoge Raad is via een omweg (via art. 29e, lid 2, AWR) toch aan art. 8:69 Awb gebonden.¹³ Maar zeker is het niet dat de Hoge Raad de associatieovereenkomst in zijn beschouwing heeft betrokken. Ik vermoed namelijk dat de Hoge Raad wel bevoegd, maar niet verplicht is EU-recht toe te passen als de lagere rechter zich niet over het (eventueel van toepassing zijnde) EU-recht heeft uitgelaten en geen van de partijen een beroep op het EU-recht heeft gedaan. Vergelijk HvJ 7 juni 2007, zaken C-222/05 t/m C-225/05 (Van der Weerd e.a.), FED 2008/89. Volgens mij behelst art. 29, lid 1 van de associatieovereenkomst EU-Israël (ondanks zijn bewoordingen) geen recht van vestiging. Uit art. 29, lid 2 en 3 kan namelijk worden afgeleid dat lid 1 als een intentieverklaring moet worden opgevat. Dat lid 1 geen recht van vestiging inhoudt, maar slechts aangeeft dat de associatieovereenkomst met een recht van vestiging zal worden uitgebreid, wordt bevestigd door de memorie van toelichting van wetsvoorstel 25 036 (Goedkeuring van de op 20 november 1995 te Brussel tot stand gekomen Euro-mediterrane Overeenkomst waarbij een associatie tot stand gebracht tussen de Europese Gemeenschappen en hun Lid-Staten, enerzijds, en de Staat Israël, anderzijds).¹⁴