NTFR 2019/1937 - Bronstaatheffingen in opmars

Op 3 juli jl. hield de Vereniging voor Belastingwetenschap een debatbijeenkomst over bronstaatheffingen.¹ De achtergrond vormde vanzelfsprekend de discussie die het afgelopen jaar is gevoerd over de afschaffing van de dividendbelasting en de in het regeerakkoord aangekondigde invoering van een beperkte heffing op interest en op royalty’s, waarvan op Prinsjesdag het wetsvoorstel valt te verwachten.² Ik ga hier niet in op de bij voornoemd debat gevoerde discussie, maar duidelijk was wel dat de wenselijke reikwijdte en de principiële onderbouwing van bronstaatheffingen nog niet zo eenduidig zijn. Aangenomen mag dan ook worden dat het in te dienen wetsvoorstel dit najaar nog wel tot de nodige discussies zal leiden. Daarbij is het – uitgaande van de vormgeving zoals die tot nu toe bekend is – de vraag of het heel relevant is wat daar precies de uitkomst van zal zijn. Immers, de budgettaire opbrengst van de in te voeren beperkte bronstaatheffingen is volgens het tot op heden gepubliceerde voorstel structureel nihil,³ waarmee in feite een heffing wordt ingevoerd die kennelijk een verbodsbepaling beoogt te zijn. Daarmee rijst de vraag of dan niet beter een niet-fiscaal instrument kan worden toegepast teneinde het beoogde doel te bereiken. Die vraag laat ik hier verder onbesproken, maar in algemene zin meen ik dat verbodsbepalingen niet de vorm moeten hebben van een fiscale regeling.

Ten principale, of zo men wil beginseltechnisch, wordt aan bronstaatheffingen in theoretisch opzicht betrekkelijk weinig aandacht besteed. Zo zien we bijvoorbeeld dat daaraan in de Mirrleesreview hoegenaamd geen aandacht wordt besteed. Wel hebben we de afgelopen jaren gezien dat EU-rechtelijk bronstaatheffingen een lastig fenomeen zijn. Enerzijds zijn daar de Moeder-dochterrichtlijn en de Interest- en royaltyrichtlijn die als uitgangspunt hebben dat bronstaatheffingen zo veel mogelijk moeten worden beperkt omdat ze het vrije (kapitaal)verkeer (zouden) verstoren. Anderzijds is er sprake van een groot aantal arresten van het HvJ die de reikwijdte van bronstaatheffingen hebben ingeperkt, omdat nationale fiscale stelsels niet zelden een in strijd met het vrije verkeer zijnd onderscheid maakten⁴ tussen binnenlandse inkomsten (geen of beperkte bronstaatheffing) en grensoverschrijdende inkomsten (wel bronstaatheffing).⁵

Meer essentieel is de principiële vraag of aan de bronstaat ter zake van de inkomsten waarop bronstaatheffingen in de regel betrekking hebben wel het recht toekomt te heffen of dat dit recht alleen aan de woonstaat zou moeten toekomen. Ik noem een paar principes die hierbij een rol spelen. In de eerste plaats het draagkrachtbeginsel. Dat acht ik geen adequaat argument voor een bronstaatheffing. Draagkracht kan alleen worden gemeten in de woonstaat van de gerechtigde, omdat voor een goed functioneren van het draagkrachtbeginsel de volle draagkracht moet kunnen worden gemeten (en belast), hetgeen in een bronstaat in beginsel niet tot de mogelijkheden behoort.⁶ Een tweede punt waarom het draagkrachtbeginsel geen basis kan vormen, is dat draagkracht alleen aan de orde is bij natuurlijke personen. Entiteiten hebben geen draagkracht, hoewel hierover ook wel anders wordt gedacht. In mijn visie betekent dit dat het draagkrachtbeginsel bij entiteiten dus nooit kan leiden tot bronstaatheffingen.

Het andere meest voor de hand liggende beginsel is het profijtbeginsel: kernvraag is dan of de investeerder/belegger profijt heeft van faciliteiten in de bronstaat. Dat acht ik het geval, mits – en dat is wel essentieel – in de bronstaat ook daadwerkelijk activiteiten plaatsvinden die leiden tot de opbrengsten waarop de bronstaatheffing van toepassing is. De overheden in dergelijke bronstaten voorzien immers in een (financiële, juridische, etc.) infrastructuur die het mogelijk maakt dat er bronstaatinkomsten ontstaan. Deze gevolgtrekking leidt wel tot de wellicht wat onevenwichtige (voorlopige) conclusie dat indien inkomsten afkomstig zijn uit passieve entiteiten zonder veel substance, een bronstaatheffing niet gerechtvaardigd is, althans niet gebaseerd kan worden op het profijtbeginsel.

Er is echter ook een andere grondslag, kort gezegd de BEPS-grondslag of het BEPS-beginsel: het tegengaan van het ontgaan van belasting. Hoewel de term BEPS-beginsel bij mijn weten (nog) geen algemene ingang heeft gevonden, lijkt het me zeer wenselijk het als zodanig expliciet te introduceren. Dit BEPS-beginsel is met name relevant ten aanzien van kapitaalinkomen, maar is daar niet noodgedwongen toe beperkt. Hoewel qua systematiek wel enigszins anders, zou men ook de heffing van loonbelasting hierin kunnen plaatsen. Een situatie van geheel andere aard maar van vergelijkbare problematiek betreft de btw: zoals bekend kent de EU een zeer omvangrijke btw-gap, te weten circa € 150 miljard, waarvan een belangrijk deel voortvloeit uit misbruik, zoals carrouselfraude. Bij een op het BEPS-beginsel gebaseerde aanpak zou dit ertoe moeten leiden dat aftrek van voorbelasting wordt geweigerd zolang niet vaststaat dat bij de andere partij geen btw is geheven c.q. is afgedragen. Een ander concreet voorbeeld van toepassing van het BEPS-beginsel zien we in ATAD2 ten aanzien van de hybride mismatches.

Het BEPS-beginsel vereist dus dat steeds een bronstaatheffing plaatsvindt ten aanzien van bepaalde inkomsten waarvan dan vervolgens geheel of beperkt kan worden afgezien als in de woon- of vestigingsstaat in voldoende mate wordt geheven. Gelet op de hiervoor reeds aangehaalde profijtgedachte meen ik dat de bronstaat nimmer een volledige vermindering zou moeten geven. Daarmee ben ik dan ook van oordeel dat de bronstaatheffingen zoals Nederland die voornemens is in te gaan voeren, niet de juiste vorm hebben omdat ze beperkt zijn tot geldstromen naar laagbelastende landen c.q. zwartelijstlanden. De heffingen ter zake van interest en ter zake van royalty’s dienen eenzelfde reikwijdte te hebben als de dividendbelasting. Voor de toepassing van de Interest- en royaltyrichtlijn betekent het dat alleen vrijstelling in de bronstaat plaatsvindt als in de vestigingsstaat (adequate) heffing plaatsvindt.

In het VN-MV 2017 is een nieuw art. 12a opgenomen dat voorziet in een bronstaatheffing ter zake van ‘technical services’. De structuur van de bepaling is in essentie gelijk aan die van de andere bronstaatheffingen in het VN-MV (art. 10-12), welke bepalingen weer overeenkomen met art. 10-12 OESO-Modelverdrag, met dien verstande dat het VN-MV standaard voorziet in een bronstaatheffing ter zake van royalty’s (art. 12), waar dat niet het geval is in art. 12 OESO-Modelverdrag.

Gelet op de overeenkomstige structuur van art. 12a besteed ik alleen aandacht aan de specifieke kenmerken van het artikel. Dat betreft uiteraard in de eerste plaats de vraag wat onder ‘technical services’ is te verstaan en ten tweede de vraag welk verdragspercentage het uitgangspunt vormt. Zoals gebruikelijk is dat percentage niet in de verdragstekst vermeld, omdat dit onderwerp is van onderhandelingen, maar in de toelichting wordt wel een richting bepaald. Deze richting is echter, anders dan bij de andere bronstaatartikelen, niet zodanig dat een maximumpercentage wordt vermeld. De reden daarvoor is dat de aard van de onderhavige diensten sterk uiteen kan lopen en veel diverser is dan bij dividend, interest en royalty’s. In par. 45 van het commentaar bij het VN-MV zijn – niet limitatief – wel een zestal criteria vermeld die een rol (kunnen) spelen bij de hoogte van het vast te stellen bronstaatpercentage.

Belangrijker is wat onder technische dienstverlening is te verstaan. De omschrijving daarvan is te vinden in het derde lid van art. 12a VN-MV. De bepaling is limitatief en uitputtend. Dat is dus anders dan bijvoorbeeld bij het in art. 10 VN-/OESO-Modelverdrag opgenomen begrip ‘dividend’, dat niet exclusief is en daarmee tevens wordt bepaald door het recht van de bronstaat. Dat dit bij de technische dienstverlening anders is, ligt voor de hand gelet op het zeer diverse karakter waardoor gemakkelijk verschillen kunnen ontstaan tussen de verdragstaten. Blijkens par. 63 van het commentaar bij het VN-MV is de kern van het begrip technische dienstverlening als volgt: ‘the service must involve the application by the service provider of specialized knowledge, skill or expertise on behalf of the client or the transfer of knowledge, skill or expertise to the client’. Valt een en ander ook onder het begrip royalty’s, dan prevaleert art. 12 VN-MV boven art. 12a VN-Modelverdrag. Uit par. 64 blijkt dat het niet alleen gaat om technische dienstverlening in enge zin. Het begrip technische dienstverlening is breed en ziet bijvoorbeeld ook op dienstverlening door accountants en ongetwijfeld ook door belastingadviseurs. Een dergelijke brede omschrijving zou gemakkelijk tot complicaties kunnen leiden, bijvoorbeeld ten aanzien van salariskosten die immers deel kunnen uitmaken van de vergoeding. Deze salariskosten zullen in de regel echter reeds onder art. 15 OESO-Modelverdrag vallen. Vandaar dat art. 12a, par, 3, onderdeel a, VN-MV bepaalt dat dergelijke kosten buiten de reikwijdte van het artikel vallen. Daarnaast vallen ook onderwijsvergoedingen buiten de grondslag, evenals betalingen tussen particulieren (onderdelen b en c van art. 12a, par. 3).

Tot zover enkele hoofdpunten. De bepaling is vergaand uitgewerkt in het commentaar. Uit dat commentaar blijkt overigens wel dat er bepaald niet zonder meer overeenstemming bestaat over het artikel en de vormgeving. Mij spreekt de opzet in elk geval aan. De bepaling levert een belangrijke bijdrage aan de mogelijkheid van bronstaatheffingen, hetgeen ik, zoals kan worden afgeleid uit par. 2, toejuich. Blijft nog de vraag of verdragstaten nationaalrechtelijk eigenlijk wel zo’n heffing kennen. Men zal geneigd zijn te concluderen dat dit niet het geval is, omdat bronheffingen ter zake van technische dienstverlening niet voorkomen. Dat is juist, maar daar gaat het ook niet om. Het gaat erom dat verdragstaten als bronstaat over inkomsten samenhangend met technische dienstverlening kunnen heffen. En dat zal altijd wel het geval zijn door een winstbelasting.

Er is alle reden voor landen om volwaardige bronstaatheffingen toe te passen. Vanuit theoretisch perspectief (profijtbeginsel) en vanuit anti-ontgaansperspectief. Een daartoe strekkende richtlijn van de EU verdient aanbeveling. Daarbij dienen de bronstaatheffingen zich niet te beperken tot misbruiksituaties – zoals Nederland voornemens is met de interest- en royaltybelasting – maar onbeperkte reikwijdte te hebben. Wel dient via verdragstoepassing vermindering te (kunnen) worden verleend. Bij die bronstaatheffingen dient dan tevens een heffing op technische dienstverlening te worden meegenomen.