NTFR 2019/3097 - Fiscale weemoed: het blijft genieten

Dit afgelopen jaar zijn er columns verschenen met titels als ‘Speelt de wetgever vals?’⁵, ‘Een onbetrouwbare overheid is een pleonasme’⁶ en ‘Schaamteloos’⁷. Hierin wordt in niet mis te verstane bewoordingen de onbetrouwbaarheid van de wetgevende en de uitvoerende macht aan de orde gesteld. We leven in een tijd waarin fiscale wetgeving lijkt te zijn ingegeven door louter budgettaire of inkomenspolitieke argumenten, en waarin een dragende gedachte ontbreekt.

Zo worden door de overheid aangekondigde en/of al aangenomen tariefswijzigingen voor de vennootschapsbelasting en voor box 2 (aanmerkelijk belang) even zo gemakkelijk, en naar het voorkomt willekeurig, weer ingetrokken. In de Wet bedrijfsleven 2019 was bijvoorbeeld een verlaging van het hoge tarief in de vennootschapsbelasting opgenomen naar 22,55% in 2020, en naar 20,5% in 2021.⁸ In het Belastingplan 2020 wordt dit weer teruggedraaid: het hoge vennootschapsbelastingtarief blijft 25% in 2020 en wordt 21,7% in 2021.⁹

Onderstaande tabel geeft een overzicht van de tarieven vanaf het regeerakkoord 2017¹⁰ tot en met het Belastingplan 2020 voor de jaren 2019, 2020 en 2021.

Bij 2020 en 2021 staat rechts het tarief zoals dat na invoering van het Belastingplan 2020 zal gaan gelden voor die jaren. Dit gegoochel met tarieven leidt bij mij tot de verzuchting: wil het ‘echte’ gecombineerde tarief voor de dga nu eindelijk eens opstaan?!

Verder is de gang van zaken rondom box 3, zoals de aankondiging van een nieuw stelsel in nota bene een Kamerbrief en de beoogde tijdslijn van invoering, onaanvaardbaar.¹¹ Om nog maar niet te spreken over het uitblijvende wetsvoorstel Excessief lenen bij de eigen vennootschap. Afgelopen maart werd een conceptwetsvoorstel via internet ter consultatie aan het publiek aangeboden, maar het eigenlijke wetsvoorstel laat veel te lang op zich wachten.¹² Het conceptwetsvoorstel rammelt wetssystematisch aan alle kanten.¹³ Het bevat onder meer een volstrekt onjuiste dubbele belastingheffing, en er zit naar mijn mening een heffing bij de verkeerde persoon in als bloed- en aanverwanten in de rechte lijn ‘excessief’ lenen bij een vennootschap van de verbonden aanmerkelijkbelanghouder.

Deze nieuwe trend van het aankondigen van voorgenomen wetsvoorstellen in Kamerbrieven en het publiceren van consultatiewetsvoorstellen via internet krijgt bij mij overigens de handen niet op elkaar. Het creëert namelijk onzekerheid voor belastingplichtigen, zeker als het uiteindelijke bij de Tweede Kamer in te dienen wetsvoorstel (te) lange tijd op zich laat wachten. Naar mijn mening wordt hiermee ook de rol van de Raad van State als adviesgevend orgaan uitgehold.

Zijn er nog fiscale ankers in een tijd waarin (voorgenomen) fiscale wetgeving dus veeleer lijkt te zijn ingegeven door budgettaire of inkomenspolitieke argumenten en niet door dragende fiscaaltheoretische argumenten? Meer concreet: zijn er nog grondslagen van de inkomstenbelasting die de tand des tijds hebben doorstaan, en zo ja, waarom? Het antwoord is: ja, die zijn er. En daarvoor gaan we terug naar het uitgangspunt van de inkomstenbelasting.

Het uitgangspunt is nog steeds dat de inkomstenbelasting wordt geheven over het door de belastingplichtige in een kalenderjaar ‘genoten’ inkomen. Bij elke bron van inkomen is het dus van belang te bepalen wie de genieter van dat inkomen is. Dit is al zo sinds de Wet IB 1914.

Met het bronnenfictiestelsel van de Wet IB 1914 ging de bronnentheorie expliciet en nagenoeg in volle omvang fungeren als basis voor de inkomstenbelastingwetgeving in Nederland. Met het Besluit IB 1941 deed het reële stelsel zijn intrede en werd bij elke inkomensbron aangegeven wie de genieter was: de zogenoemde genietersartikelen. In de Wet IB 1964 verdwenen de genietersartikelen, maar zij bleven naar mijn mening hun invloed uitoefenen (zie hierna). De Wet IB 2001 introduceerde het gesloten boxenstelsel, maar het uitgangspunt zoals hiervoor omschreven staat ferm overeind in art. 2.3 Wet IB 2001. Het begrip ‘genieten’ heeft dezelfde betekenis als onder het regime van de Wet IB 1964, dat weer teruggreep op het Besluit IB 1941: het inkomen moet bij de belastingplichtige zijn opgekomen. In familierelaties kan hiervan worden afgeweken. Dit is in de Wet IB 2001 gebeurd voor bepaalde toerekenbare inkomens- en vermogensbestanddelen: in art. 2.15 Wet IB 2001 voor de toerekening bij minderjarige kinderen en in art. 2.17 Wet IB 2001 voor de (vrije) toerekening tussen fiscale partners.

Een van de meest toonaangevende publicaties uit het verleden over wie het inkomen geniet, is van de hand van Van Dijck in de hiervoor gemelde Smeetsbundel.¹⁴ Hij voert ons systematisch langs de verschillende inkomensbronnen in de Wet IB 1964 en grijpt daarbij terug naar de historie van de Wet IB 1914 en het Besluit IB 1941 om aan te geven wie volgens hem bij de verschillende bronnen de genieter is.

Op één punt was en ben ik een andere mening toegedaan dan Van Dijck. Hij meende dat bij de inkomsten uit arbeid, vermogen en periodieke uitkeringen (dus niet bij winst uit onderneming en winst uit aanmerkelijk belang) door het vervallen van de genietersartikelen in de Wet IB 1964 er geen relatie meer was vereist tussen het subject en de bron van inkomen.¹⁵ De genieter is volgens Van Dijck uitsluitend degene die tot de inkomst in relatie staat door deze (als eerste) te genieten. Dat laatste wordt bepaald door het artikel waarin het genietingsmoment is geregeld.¹⁶ Deze conclusie deel ik niet: de genietersartikelen bleven en blijven hun invloed uitoefenen; er is nog steeds een relatie tussen het subject en de bron nodig.¹⁷ Door het weglaten van genietersartikelen is het echter in enkele gevallen aan de rechter overgelaten om te beslissen wie de genieter is bij een bepaalde bron van inkomen, dat wil zeggen wie de relatie heeft met de bron van inkomen.

Dit deed zich bijvoorbeeld voor bij een werknemer die een nog niet genoten loonvordering om niet had gecedeerd aan een derde.¹⁸ De Hoge Raad besliste in 1968 onder het regime van de Wet IB 1964 dat het loon werd genoten door de werknemer en niet door de derde.¹⁹ Dit in afwijking van hetgeen Van Dijck had betoogd.²⁰ De Hoge Raad negeert op basis van de parlementaire geschiedenis van art. 2 Wet LB 1964 de beschikkingshandeling (de cessie) door deze gelijk te stellen aan een bestedingshandeling van de werknemer. Ondanks het feit dat de derde na de beschikkingshandeling het bedrag ontvangt, geniet de werknemer het loon op het genietingsmoment van art. 33 Wet IB 1964 (nu: art. 3.146 Wet IB 2001): hij blijft de genieter. Hij heeft de band met de bron, en de derde niet.²¹ Onder de Wet IB 2001 is dit niet anders.

Ook bij twee andere genieterskwesties moest de Hoge Raad aan de bak. En wel bij de vraag wie het inkomen uit aanmerkelijk belang geniet en wie het inkomen uit een terbeschikkingstelling geniet in het geval dat echtgenoten in gemeenschap van goederen zijn gehuwd waarbij het aanmerkelijk belang of het ter beschikking gestelde goed behoort tot de huwelijksgemeenschap.

Deze vragen zijn met name van belang als de (wettelijke) toerekeningsregels tussen echtgenoten (nu neergelegd in art. 2.17 Wet IB 2001) niet van toepassing zijn. Bij het aanmerkelijk belang is dit bijvoorbeeld het geval als de echtgenoten geen fiscale partners zijn omdat een van hen in het buitenland woont. Het resultaat uit een terbeschikkingstelling valt niet onder de vrij toerekenbare, gemeenschappelijke inkomensbestanddelen van art. 2.17 Wet IB 2001.

Onder het Besluit IB 1941 had de Hoge Raad (al) beslist dat bij in gemeenschap van goederen gehuwde aanmerkelijkbelanghouders de in de gemeenschap vallende aandelen hen beiden voor de (onverdeelde) helft in economisch opzicht aangaan.²²

Toch moest de Hoge Raad onder het regime van de Wet IB 1964 opnieuw aan de bak. In 2006 besliste de Hoge Raad onder het (oude) aanmerkelijkbelangregime van vóór 1997 dat ook de echtgenoot die niet over de aandelen kan beschikken, geacht wordt voor de helft aanmerkelijkbelanghouder te zijn en voor de helft te zijn gerechtigd tot de verkoopopbrengst van de aandelen.²³ Ook Van Dijck was al tot deze conclusie gekomen in zijn bijdrage uit 1967.²⁴ Verder sloot art. 41 (oud) Wet IB 1964 voor het genietingsmoment aan bij het tijdstip van vervreemding van de aandelen, waarbij het volgens de Hoge Raad derhalve niet van belang is of daadwerkelijk over de winst kan worden beschikt. Dit was volgens de Hoge Raad anders bij het op het kasstelsel gebaseerde art. 33 Wet IB 1964 voor inkomsten uit vermogen (zoals dividenden) waarbij de beschikkingsmacht juist wél vooropstaat.

De beslissing van de Hoge Raad is onverkort van toepassing onder de Wet IB 2001 bij vervreemdingsvoordelen uit een aanmerkelijk belang. ²⁵ Hiervoor geldt een genietingsmomentartikel overeenkomstig art. 41 (oud) Wet IB 1964: art. 4.46, lid 1, Wet IB 2001. Het is dus niet van belang wie de aandeelhoudersrechten uitoefent op grond van het civiele recht, dus bijvoorbeeld wie de bestuursbevoegdheid heeft. Voor reguliere voordelen (zoals dividenden) waarbij een genietingsmomentartikel geldt dat overeenkomt met art. 33 Wet IB 1964 (art. 4.43 Wet IB 2001), is dit nog onduidelijk. ²⁶

Met de invoering van de Wet IB 2001 werden twee nieuwe fictieve bronnen geïntroduceerd: het resultaat uit een terbeschikkingstelling en het inkomen uit box 3. De laatste ter (gedeeltelijke) vervanging van de bron inkomsten uit vermogen uit de Wet IB 1964.²⁷

In art. 3.91 Wet IB 2001 is de terbeschikkingstelling aan een verbonden ondernemer/resultaatgenieter neergelegd (hierna: tbs-winst). In art. 3.92 Wet IB 2001 is de terbeschikkingstelling aan een verbonden vennootschap neergelegd (hierna: tbs-ab).

De vraag die vervolgens opkwam, was hoe de genieter bij de fictieve tbs-bron moest worden bepaald. Was dat bij een tbs-ab dat behoorde tot een huwelijksgemeenschap overeenkomstig het regime voor winst uit aanmerkelijk belang, zoals de staatssecretaris van mening was?²⁸ De Hoge Raad besliste klip-en-klaar dat de bestuursbevoegdheid bepalend is voor de toerekening van het tbs-resultaat en niet de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap.²⁹

Dit was voor de staatssecretaris aanleiding om de wet aan te passen, zodat de door hem gewenste 50/50-toerekening vanaf 2011 daarin is verankerd (art. 3.92, lid 4, Wet IB 2001).

Voor de tbs-winst acht de staatssecretaris een wetswijziging niet noodzakelijk.

We zien dus dat als gevolg van de jurisprudentie van de Hoge Raad de staatssecretaris er niet aan ontkwam om voor een tbs-ab een expliciet genietersartikel in de wet op te laten nemen om de door de hem gewenste toerekening te bereiken, in afwijking van die jurisprudentie.

En nu terug naar de toekomst. Het bepalen van de echte fiscale genieter is van alle tijden. Het zou goed zijn als de (mede)wetgever zich hier meer rekenschap van geeft. Door het zonder al te veel remmingen invoeren van ficties en het stapelen van fictie op fictie drijven we verder af van een inkomstenbelastingheffing die is gebaseerd op een reëel stelsel. Zo is in het conceptwetsvoorstel Excessief lenen bij de eigen vennootschap opgenomen dat de aanmerkelijkbelanghouder fictief wordt belast voor het excessieve surplus van de schuld (het fictieve ‘voordeel’) van een verbonden bloed- en aanverwant in de rechte lijn. Maar hij ‘geniet’ het voordeel (quod non) niet, maar de bloed- en aanverwant in de rechte lijn.³⁰ In box 3 worden fictieve voordelen belast die geen relatie meer hebben met de realiteit en hetgeen een belastingplichtige werkelijk geniet.

Ik eindig deze Opinie daarom met een citaat uit de bijdrage van Van Dijck in de gemelde Smeetsbundel:

‘De inkomstenbelasting is gericht op de draagkrachtvermeerdering van natuurlijke personen uit hoofde van bepaalde oorzaken. De Wet IB concretiseert deze draagkrachtvermeerdering in het belastbare voorwerp: het genoten inkomen.

(…)

Beschouwd vanuit het abstracte ideaal van de inkomstenbelasting is er geen moeilijkheid een relatie te leggen tussen een subject en zijn draagkrachtvermeerdering. In en door het subject is de vermeerdering van draagkracht een gegeven grootheid. De vormgeving van dit abstracte ideaal in de Wet IB schept echter het probleem van de toerekening van inkomensbestanddelen aan een subject. Van belang is de vraag wie een inkomensbestanddeel geniet.’

HEAR, HEAR, en dan wel graag bij de juiste genieter …