NTFR 2020/583 - Waarom zo rommelig?
NTFR 2020/583 - Waarom zo rommelig?
De winst van een bv kan worden beïnvloed door fiscale motieven van (in het bijzonder) haar aandeelhouders. Om die reden kijkt de fiscus met enige argwaan naar transacties die een bv met een verbonden partij verricht. De wettelijke basis voor die argwaan is van oudsher het zogenoemde totaalwinstbegrip (art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 jo. art. 3.8 Wet IB 2001) en, sinds 1 januari 2002, art. 8b Wet VPB 1969. Hierbij gaat het om de (zakelijkheids)toetsing van de gehanteerde prijs. Maar er zijn ook diverse andere bepalingen in de Wet VPB 1969 die de fiscale behandeling van een bv afhankelijk stellen van de aanwezigheid van een verbonden partij, zoals de mogelijkheid van renteaftrek (art. 10a). Maar wat is precies een verbonden partij? Het antwoord luidt: dat hangt ervan af. De Wet VPB 1969 kent namelijk verschillende gelieerdheidsbegrippen.1 Denk aan het begrip ‘verbonden lichaam’ in art. 10a, lid 4, het begrip ‘verbonden lichaam als bedoeld in art. 3.30a, lid 10, Wet IB 2001’ (art. 8, lid 6) of het begrip ‘groepsentiteit’ in art. 29b. Per 1 januari 2019 en 1 januari 2020 is de Wet VPB 1969 verrijkt met weer een nieuw gelieerdheidsbegrip: ‘gelieerd lichaam’. Dat begrip vormt het onderwerp van deze Opinie.
Wettelijke vindplaats van de term ‘gelieerd lichaam’
De term ‘gelieerd lichaam’ is per 1 januari 2019 ingevoerd in art. 13ab Wet VPB 1969 (de zogenoemde CFC-regeling). Diezelfde term ‘gelieerd lichaam’ is met ingang van 1 januari 2020 opgenomen in art. 3, lid 10 (ter beoordeling van de vraag of de belastingplichtige een vaste inrichting heeft) en in art. 12ac, lid 2 (voor de toepassing van hybride mismatches). Wie verwacht dat de term ‘gelieerd lichaam’ voor de genoemde regelingen dezelfde inhoud heeft, komt bedrogen uit. Aan de hand van het hierna opgenomen structuurschema laat ik enkele verschillen zien in de betekenis van de term ‘gelieerd lichaam’ voor de drie regelingen (CFC, vaste inrichting en hybride mismatches). Daarna bespreek ik nut en noodzaak van drie verschillende betekenissen van het begrip ‘gelieerd lichaam’ binnen één wet.
Voorbeeld
De entiteiten in het onderstaande structuurschema hebben een in aandelen verdeeld kapitaal. Het percentage duidt op het aandeel in het nominaal gestorte kapitaal (en ook op het aandeel in de statutaire stemrechten). Het hebben van statutaire stemrechten (naast een belang in het aandelenkapitaal) is vereist voor de vaste-inrichtingbepaling (art. 3, lid 12, onderdeel a), niet voor de CFC-regeling (art. 13ab, lid 10) en voor hybride mismatches (art. 12ac, lid 2).
Gelieerd lichaam in de vi-bepaling (art. 3, lid 10 t/m 12, Wet VPB 1969)
Voor de vaste-inrichtingbepaling (hierna: vi-bepaling) geldt een minimumpercentage van 50 (van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal én van de statutaire stemrechten) om van een gelieerd lichaam te kunnen spreken. Dat betekent dat de entiteiten PHA en TH gelieerde lichamen zijn, evenals PHB en TH. Ook D en E zijn gelieerde lichamen.
Gelieerd lichaam in de CFC-regeling (art. 13ab, lid 8 t/m 10, Wet VPB 1969)
Voor de CFC-regeling geldt geen minimumpercentage van 50, maar van 25 (van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal of van de statutaire stemrechten of van de winst). De relevante bepaling luidt als volgt:
‘8. Voor de toepassing van dit artikel wordt als een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon aangemerkt:
een lichaam waarin de belastingplichtige een belang heeft;
een lichaam dat of een natuurlijk persoon die een belang heeft in de belastingplichtige.
9. Indien een natuurlijk persoon of een lichaam een belang heeft in de belastingplichtige en in een of meer andere lichamen wordt voor de toepassing van dit artikel ieder van die lichamen aangemerkt als een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam.
10. Onder een belang als bedoeld in het achtste en negende lid wordt verstaan een belang dat:
ten minste 25% bedraagt van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van het lichaam;
ten minste 25% vertegenwoordigt van de statutaire stemrechten in het lichaam; of
recht geeft op ten minste 25% van de winst van het lichaam.’
Een belang kan ook indirect gehouden worden. Van een gelieerd lichaam ‘is sprake als de belastingplichtige een direct of indirect belang heeft in een lichaam dat uitkomt boven een of meer van de in het tiende lid van dat artikel opgenomen drempels’, aldus de memorie van toelichting.2
Als de geciteerde tekst wordt toegepast op de entiteiten in het structuurschema, kunnen de volgende gelieerde lichamen worden onderkend:
PHA en TH
PHB en TH
PHB en C
TH en D
D en E
TH en C (op grond van lid 9)
PHA en E. Immers, PHA bezit 15% van het nominaal gestorte kapitaal in E onmiddellijk en bezit 10,88% middellijk (50% x 25% x 85%), dus samen meer dan 25%.
PHA (resp. PHB) en D vormen geen gelieerde lichamen, omdat het belang van PHA (resp. PHB) in D 12,5% is (50% x 25%), dus minder dan de drempel van 25%. TH en E vormen evenmin gelieerde lichamen, omdat het belang van TH in E 21,25% is (25% x 85%).